III SA/Gl 1272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], którą wymierzono R. B. karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności wnioskodawczyni wskazała art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.800, w skrócie op). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: R. B. prowadzi działalność gospodarczą, restaurację ,,A’’ w C., w której [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Kontrola wykazała 4 znajdujące się w lokalu i wykorzystywane do organizowania gier hazardowych automaty (BLACK HORSE PL 81, BH 0003, MULTIGAMES, CSANI MONEY, MULTI GAME). Automaty miały różnych właścicieli. Wskazaną wyżej decyzją z [...] r. organ wymierzył skarżącej oraz J. S., właścicielowi automatu BLACK HORSE karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12 000,00 zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał m.in. art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i us. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., w skrócie ugh). Decyzja została doręczona stronom i skarżąca wniosła od niej odwołanie. [...] r. organ odwoławczy uznał je za niezasadne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tą konsekwentnie skarżąca zaskarżyła wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga został odrzucona postanowieniem z [...] r., sygn. akt III SA/GL 1362/16. Pismem z [...] r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 op. W uzasadnieniu wskazała, że decyzja została wydana w oparciu o czynności kontrolne przeprowadzone w restauracji ,,A’’ w C. w dniu [...] r., w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą – usługi restauracyjne. W trakcie kontroli ujawniono 4 automaty do urządzania gier hazardowych, co skutkowało wszczęciem postępowania celem wymierzenia kar pieniężnych dla ich organizatorów. Wskazaną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w kwocie 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach. Natomiast [...] r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. wymierzającą skarżącej karę pieniężną w kwocie 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja została wydana w związku z kontrolą z [...] r., co powoduje, że w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje biorące za podstawę faktyczną te same czynności kontrolne i takie same okoliczności sprawy a różniące się diametralnie rozstrzygnięciem. Zdaniem skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe poza kasynem i nałożenia kary pieniężnej z tego tytułu. Nadto, jak wynika z decyzji z [...] r. skoro skarżąca nie była urządzającym gry, nie mogła też być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej i z tej przyczyny decyzja podlegała uchyleniu a postępowanie umorzeniu. Organ wyjaśnił też, że jeżeli decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania to musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie odwoławczym lub nadzwyczajnym, jeżeli jest ostateczna. Powyższa konstatacja organu uzasadniała złożenie wniosku w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji ostatecznej z [...] r. wymierzającej skarżącej karę pieniężną za organizowanie gier hazardowych na automatach poza kasynem. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy już środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku zaistnienia choćby jednej z przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1-8 tej ustawy organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić nieważność. Zakres postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest w swojej istocie ograniczony do zbadania, czy w danej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności. Organ nie doszukał się we wskazanej decyzji rażącego naruszenia przepisów prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op, którego przykłady przytoczył (str. 4 decyzji) czy skierowania decyzji do podmiotu nie będącego strona postepowania (pkt 5) ani też innych przesłanek nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazanych w art. 247 § 1 op. W szczególności organ wskazał na brak zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, którego wykładnia była przedmiotem oceny i wykładni Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 21.10.2015 r. w sprawie P 32/15), TSUE (wyrok z 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15), uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. w sprawie II GPS 1/16 oraz licznych wyroków sądów administracyjnych, których uzasadnienia wykluczyły uznanie podniesionych we wniosku argumentów za skuteczne i potwierdzające wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił, że postępowanie dotyczyło urządzania gier na automacie BLACK HORSE przez skarżącą oraz J. S., który był jego właścicielem. Skarżąca na podstawie umowy najmu użyczyła część powierzchni lokalu przez nią użytkowanego. Stworzyła odpowiednie warunki do urządzania gier i zobowiązała się do zwrotu pieniędzy klientom za niewykorzystany czas gry, co powoduje, że została uznana za podmiot współurządzający gry hazardowe. Podkreślił również, że decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, które okazało się nieskuteczne a wniesiona skarga do WSA w Gliwicach została odrzucona, co wyczerpało tryb odwoławczy w postępowaniu zwyczajnym. Ponowna kontrola merytoryczna decyzji w trybie nadzwyczajnym nie jest zatem możliwa, gdyż nie temu służy ten tryb. Postepowania te nie są względem siebie konkurencyjne ale wzajemnie się uzupełniają. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności nie może wyjść poza ramy zakreślone art. 247 op. Nie ma też wątpliwości, że decyzja z [...] r. została wydana w innym stanie faktycznym, chociaż podstawę stanowiły ustalenia tej samej kontroli. Dotyczyła jednak innego automatu i umowy z innym jego właścicielem. Urządzenie BLECK HORSE nr [...], [...] stanowiło własność firmy ,,B’’ J. S. i zostało umieszczone w lokalu skarżącej na podstawie umowy nr [...] z [...] r., natomiast urządzenie MULTI GAMES, którego dotyczyło umorzone postępowanie było własnością ,,C’’ spółka z o.o. i na podstawie umowy z nią podpisanej z [...] r. Powyższe wyklucza zasadność twierdzenia o wydanie dwóch odmiennych rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym a w konsekwencji wydanie wskazanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i w stosunku do osoby nie będącej jego stroną. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. skarżąca wniosła odwołanie powielają zarzuty wniosku o stwierdzenie nieważności. Dodatkowo zarzuciła organowi naruszenie zasady zaufania obywatela do organu przez akceptację istnienia w obrocie prawnym dwóch odmiennych decyzji rozstrzygających tożsame sprawy. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że istota sprawy sprowadza się do oceny okoliczności przedstawionych przez skarżącą w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op. Organ nie dopatrzył się nie tylko braku przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną) ale także innych przesłanek wskazanych w tym przepisie co szeroko uzasadnił w wydanej decyzji. Twierdzenia, z których skarżąca wywodzi spełnienie przesłanek stwierdzenia nieważności opierają się na okolicznościach wydania w odrębnej sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry poza kasynem decyzji mocą, której organ nie uznał skarżącej za współurządzajacą gry na innym automacie innego właściciela i wstawionego do lokalu na podstawie innej umowy, chociaż ujawnionego w trakcie tych samych czynności kontrolnych. Doszukuje się zatem podstaw stwierdzenia nieważności w błędnych ustaleniach w sprawie objętej wnioskiem, przeciwstawiając tym ustaleniom okoliczności z innej sprawy, wszczętej w związku z tą sama kontrolą. Innym słowy materiał dowodowy z innej sprawy ma przesądzić, że skarżąca nie była współurządzającą gry hazardowe na innym automacie wspólnie z jego właścicielem. Organ nie podzielił zasadności argumentów skarżącej, gdyż rażące naruszenie prawa następuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie występuje, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji normy. Dalej organ wskazał na uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 i wynikające z niej wnioski w zakresie możliwości przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Niezbędne jest wykazanie podejmowania czynności nie tylko związanych z wynajmem lokalu pod zainstalowanie automatu ale także związanych z udostępnianiem automatu, jego obsługą oraz stworzeniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających funkcjonowanie urządzenia oraz jego używanie do celów komercyjnych. W sprawie objętej wnioskiem materiał dowodowy pozwalał na uznanie skarżącej za urządzającą gry na spornym automacie. Potwierdzają to warunki podpisanej z J. S. umowy najmu powierzchni. Wynika z niej, że najemca upoważnił skarżącą do zwrotu pieniędzy grającym za niewykorzystany czas gry, co wykracza poza zwyczajowe warunki takiej umowy i wskazuje na współdziałanie z J. S. Odmienna ocena stanu faktycznego nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zwłaszcza wydanej w innym stanie faktycznym. R. B. wniosła skargę do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op przez brak ich zastosowania oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 op przez naruszenie zasady zaufania i rozstrzygniecie tożsamej sprawy w odmienny sposób. W uzasadnieniu skarżąca nie zgadza się z argumentacją, że decyzje zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, gdyż automaty znajdowały się w lokalu na podstawie innych umów najmu podpisanych z właścicielami automatów. Zdaniem skarżącej warunki wynikające z umów i ciążące na niej obowiązki były tożsame i nie wykraczały poza czynności zwykłego najmu. Z zapisów obu umów wynika, że skarżąca nie miała żadnych kompetencji w zakresie obsługi automatów a to wyklucza uznanie jej za urządzającą gry, co potwierdził organ celny w decyzji z [...] r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty wyrażane wcześniej w swoich decyzjach oraz wskazując na okoliczności faktyczne, które były podstawą nałożenia kary pieniężnej na skarżącą w związku z urządzaniem gier hazardowych na automacie BLACK HORSE. Organ podkreślił, że decyzja na którą powołuje się skarżąca została wydana w innym postępowaniu, dotyczącym innego automatu i umieszczonego w jej lokalu na podstawie innej umowy najmu. Bez znaczenia pozostaje, że ujawnionego w czasie tej samej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej ppsa). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 ppsa w związku z art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: op). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stwierdzić należy, że skarżąca w toku postepowania o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie BACK HORSE była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Złożył on w jej imieniu odwołanie od decyzji z [...] r., które okazało się nieskuteczne, co potwierdza decyzja z [...] r. W postepowaniu przez sądem skarżąca również była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w osobie adwokata. Decyzja nie została jednak poddana kontroli merytorycznej, gdyż z przyczyn formalnych skarga została odrzucona postanowieniem z [...] r. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna. Wnioskiem z [...] r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. skarżąca wszczęła postepowanie w trybie nadzwyczajnym, który jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych jest ściśle uregulowany. Możliwe jest jego uruchomienie w celu zweryfikowania wyłącznie wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 op, przy czym wnioskodawca musi wskazać jakiej wady decyzji się dopatrzył. Zdaniem skarżącej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się zatem do oceny tego, czy naruszenia prawa przedstawione we wniosku miały miejsce oraz czy nie wystąpiły inne przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 op. Innymi słowy legalności decyzji wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gry hazardowej na automacie do gry o nazwie BLACK HORSE w prowadzonym przez nią lokalu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W ocenie Sądu, żadne ze wskazanych we wniosku naruszeń prawa w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na uznaniu skarżącej za urządzającą gry hazardowe wspólnie z J. S., właścicielem automatu do gier , gdyż brak możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh skarżąca upatruje w odmiennym rozstrzygnięciu wydanym w stosunku do jej osoby przez organ. Dotyczyło ono innego automatu, innego właściciela i umieszczonego w jej lokalu na podstawie innej umowy najmu, chociaż ujawnionego w jej lokalu w czasie tej same kontroli. W tym miejscu wskazać należy, że w czasie kontroli ujawniono cztery automaty do gry należące do różnych podmiotów a wstawione do lokalu skarżącej na podstawie odrębnych umów. Sporne postępowanie dotyczy automatu BLACK HORSE, będącego własnością firmy ,,B’’ J. S. z siedzibą w K., wszczętego postanowieniem z [...] r. Postępowanie wszczęto w stosunku do skarżącej i J. S. Organy podatkowe posiłkowały się również materiałem dowodowym równolegle prowadzonego postepowanie karnego przez Prokuraturę Okręgowa w G., sygn. akt [...], które dotyczyło J. S. Postępowanie do którego odwołuje się skarżąca zostało wszczęte [...] r i tylko względem skarżącej i zostało zakończone decyzją o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automacie stanowiącym własność spółki ,,C’’ z siedzibą we W., umieszczonym w jej lokalu na podstawie umowy najmu z [...] r. Postepowanie zostało umorzone przez organ odwoławczy, który uznał, że w tym przypadku urządzającym gry był wyłącznie właściciel automatu, który nie był stroną tego postępowania. Nie jest też sporne, że oba automaty ujawniono w czasie tej samej kontroli z [...] r. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh karze pieniężnej podlega każdy podmiot urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry oraz poza kasynem gry. Zatem karze pieniężnej podlega każdy urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 ugh, zatem może nim być osoba fizyczna. Norma zawarta w art. 89 ugh nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Organ administracji nie podzielił stanowiska skarżącej, że osoba która wydzierżawiła powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu, innemu podmiotowi, który w obrębie dzierżawionej powierzchni prowadzi własną działalność, nie może być osobą na którą można nałożyć karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy kontynuacji postępowania zwykłego, ale prowadzone jest jedynie w celu zbadania orzeczenia pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 op. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 i 5 op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która została wydana z rażącym naruszeniem prawa i skierowana do osoby która nie była stroną. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie wystąpiły wyżej określone przesłanki. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 op. W przedmiotowej sprawie decyzja objęta wnioskiem została wydana przez organ odwoławczy, ale nie była poddana merytorycznej kontroli sądowej nie uzasadnia rozpoznawania merytorycznych zarzutów w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności tejże decyzji. Ponadto zdaniem sądu niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena zebranego materiału przez stronę jest inna niż organu. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, co do jej istoty. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 op. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez ich proste zestawienie. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z 11.06.2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, dostępny w CBOSA). Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Zatem tam, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z 18.01.2002 r., I SA 1506/00, Lex 81968). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Na tle tak zarysowanej istoty instytucji "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 op Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie tej przesłanki. Powyższe powoduje, że drugi z zarzutów wniosku okazał się nieskuteczny. Skarżąca była strona postępowania i prawidłowo kierowano do niej decyzję, co wynika z decyzji organu odwoławczego i braku zarzutu w tym zakresie w odwołaniu oraz skardze. Okoliczności stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej przez Sąd zostały ustalone przez organ celny pierwszej instancji prawidłowo i nie mogą być kwestionowane. Z uzasadnienia objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej poprzedzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego wynika jasno i bez wątpliwości, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Stąd logiczną konsekwencją opisanego stanu faktycznego było zastosowanie przez organy celne sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Potwierdza powyższe uchwała z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w Internecie), w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h." Jak wynika z uzasadnienia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Należy ponadto zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika, że regulacja ta nie narusza nawet zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, która to sytuacja w sprawie nie występuje. Należy też wskazać, że pojęcia "rażące naruszenie prawa" znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (zobacz wyrok NSA z 28.11.1997 r., sygn. akt III SA 1134/96), które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, gdy bez naruszenia prawa orzeczenie byłoby odmienne. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczności faktyczne opisane w skardze nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w powołanym wyżej przepisie. Podkreślić bowiem należy - co Sąd wykazał już wcześniej - iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym. Organ, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, przeprowadzonych grach kontrolnych uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry wspólnie z J. S. Nie posiada i nie posiadała wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 ugh. Skoro, zatem za urządzającego gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh uznana powinna zostać osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry, a taki stan rzeczy został w przedmiotowej sprawie bezspornie wykazany w odniesieniu do skarżącej, to zasadnie organ nałożył na nią karę pieniężną 12 000 zł od automatu. Dla nałożenia kary pieniężnej nie ma obowiązku wykazania skarżącej świadomości działania z naruszeniem prawa. Istotne jest stwierdzenie, że działalność zabroniona ustawom lub wbrew jej warunkom była prowadzona. Nie ma też podstaw dla uznania wadliwej oceny umowy z [...] r., skoro skarżąca nie podważyła ani nie obaliła w toku postępowania tych ustaleń. Z akt sprawy wynika, że w dacie kontroli skarżąca nie prowadziła działalności w oparciu o koncesję lub zezwolenie, gdyż takowych nie posiadała Automaty, w tym sporny nie były certyfikowane. Znajdowały się w jej lokalu na podstawie odrębnej umowy najmu podpisanej z właścicielem każdego z nich. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. art. 8 i 91 ugh). Skarżąca nie kwestionuje w istocie ustaleń faktycznych ale ich ocenę, którą uznała za wadliwą i to wyłącznie w zakresie przypisanego jej współdziałania z właścicielem automatu. Przeniesienie na etap postępowania nadzwyczajnego spornych między organem a skarżącą kwestii objętych wcześniej prowadzonym postępowaniem administracyjnym i żądanie ich ponownej oceny w ramach złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, ze wskazaniem – de facto – że zebrane dowody były niewystarczające, a dokonana na ich podstawie ocena była nieprawidłowa, w istocie zmierza do powtórnej weryfikacji zebranego materiału dowodowego i jego oceny, a w konsekwencji, do ponownego rozpoznania co do istoty, sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Tymczasem, jak wcześniej zostało to wyjaśnione, procedowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie zastępuje postępowania odwoławczego o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające. Takie postepowanie miało miejsce i zostało zakończone. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest ocena spornej decyzji jedynie pod kątem kwalifikowanej niezgodności z prawem, określonej w art. 247 § 1 op. Postępowanie to prowadzone jest w oparciu o odrębną podstawę prawną i nie może koncentrować się na gromadzeniu, czy uzupełnianiu dowodów, czynieniu bądź rekonstruowaniu ustaleń faktycznych a następnie ich ocenie, tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o zastosowaniu przepisów prawa materialnego do danego stosunku materialnoprawnego. Ewentualne naruszenia prawa w zakresie czynienia ustaleń faktycznych (przez niewyczerpujące zgromadzenie czy rozpatrzenie materiału dowodowego) zasadniczo należą do takich wadliwości, które mogą prowadzić do wzruszenia decyzji w trybie zwykłym. Nie stanowią natomiast "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op. W rozpoznawanej sprawie istnieje rozbieżność między organami a skarżącą, co do przypisania jej odpowiedzialności za stwierdzone naruszenia ustawy o grach hazardowych. Odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez obie instancje organów podatkowych na niekorzyść skarżącej nie uzasadnia twierdzenia, że w innej sprawie rozstrzygniecie nie może być korzystne lub, że w obu mają być korzystne, skoro stan faktyczny jest tylko podobny a nie tożsamy. Nie dowodzi też, że ocena została dokonana z rażącym naruszeniem prawa (zobacz wyrok NSA z 8.06.2017 r. II GSK 137/17, publ. CBIS). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., II GSK 310/17, że "Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia." Dokonując oceny podmiotu urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z dnia: 9.11.2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20.04.2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16), w tym umowy najmu, co organ uczynił wskazując, że wynikające z niej obowiązki skarżącej przekraczają obowiązki zwykłego najmu powierzchni - zwrot pieniędzy grającemu za niewykorzystany czas gry. Podsumowując powyższe należało zatem stwierdzić, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i skierowania do osoby nie będącej stroną postepowania, które to okoliczności mogłyby stanowić podstawy - w świetle art. 247 § 1 pkt 3 i 5 op - do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. Organ nie dopatrzył się także innych przesłanek z art. 247 § 1 op, które to ustalenie Sąd w pełni podziela. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji .