III SA/Gl 1275/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako organ, organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie nałożenia na J. K. (dalej jako strona, skarżący, przewoźnik) kary pieniężnej w kwocie [...] zł z tytułu niedopełnienia obowiązku przewoźnika poprzez zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, tj. danych o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 – dalej jako ustawa SENT). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...]r. w godz. od 19:05 do 21:15 w C. przy ul. [...] funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego (nr rejestracyjny [...]) oraz naczepy (nr rejestracyjny [...]), kierowanym przez kierowcę zatrudnionego przez przewoźnika. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT). W trakcie kontroli kierujący zespołem pojazdów przedstawił następujące dokumenty: dowody rejestracyjne ciągnika i naczepy, dokument przewozowy CMR, wypis z licencji nr [...], certyfikat analizy, delivery note [...], wydruk SENT [...]. Według informacji zawartej w zgłoszeniu SENT obejmowało ono produkt o nazwie [...] (kwas [...]) klasyfikowany do pozycji CN 2917 w ilości [...] kg netto. Podmiotem wysyłającym ww. towar była firma A z siedzibą we W., [...], [...] P. (VAT UE - [...]), przewoźnikiem J. K. B z siedzibą w J. przy ul. [...], natomiast odbierającym C Spółka akcyjna z siedziba w C. przy ul. [...], [...] C.. Przewoźnik realizował przewóz drogowy w oparciu o ważną na dzień kontroli licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wystawioną przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego w W.. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych polegających na sprawdzeniu zgodności danych zawartych w ww. zgłoszeniu w systemie SENT ze stanem faktycznym stwierdzono niezgodność danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego. W zgłoszeniu SENT wpisano dokument przewozowy CMR o nr [...], natomiast towar przewożony był pod numerem CMR[...]. Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...]r., do którego nie zgłoszono uwag. Protokół został podpisany przez kontrolujących i kierującego zespołem pojazdów. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Jednocześnie poinformowano stronę o możliwości zastosowania odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 24 ust. 3 oraz 26 ust. 3 ustawy SENT. Strona stała na stanowisku, że wskazanie w zgłoszeniu SENT numeru listu przewozowego jako "[...]" zamiast umieszczonego na druku CMR numeru "[...]" wynika z oczywistej omyłki pisarskiej. Błąd ten w żaden sposób nie nosił znamion celowego działania, a w wyniku jego popełnienia nie mogło dojść do zdarzeń mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, których niewątpliwie ochrona jest celem ustawy. Strona wyjaśniła również, że poza tym niezamierzonym błędem, wszelkie dane ujęte w liście przewozowym, okazanym do kontroli przez kierowcę, były zgodne z dokonanym zgłoszeniem. W jej ocenie odstąpienie od ukarania, w tym konkretnym przypadku uzasadnia ważny interes publiczny oraz przemawia za ochroną ważnego interesu podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie podzielił tej argumentacji i wymierzył karę pieniężną. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie. Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS podał, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie organu jedynym przepisem ograniczającym czasowo możliwość wydania decyzji w sprawie wymiaru kary pieniężnej wynikającej z ustawy SENT, jest art. 28 tejże ustawy, który stanowi, że "kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, upłynęło 5 lat". W przedmiotowej sprawie do ujawnienia naruszenia doszło podczas kontroli drogowej w dniu [...] r., dokonanej w oparciu o art. 13 ustawy SENT, natomiast kara pieniężna została nałożona decyzją z dnia [...]r., a zatem w terminie wynikającym z art. 28 ustawy SENT. Dalej organ omówił przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1 lit e ustawy SENT, art. 6 ust. 3 pkt 14 lit. g ustawy SENT, omówił obowiązki przewoźnika wynikające z ustawy i na tej podstawie wskazał, że przewoźnik w zgłoszeniu o numerze referencyjnym SENT [...] uzupełnił dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT, z tym, że zamiast prawidłowych danych dotyczących numeru dokumentu przewozowego wpisał nr [...]. W ocenie organu uzasadniało to nałożenie kary pieniężnej w wysokości [...] zł - wynikającej z art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ wskazał ponadto, że brzmienie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Organ nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał do zgłoszenia danych zgodnych ze stanem faktycznym, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Rzeczona ustawa nie przewiduje również możliwości miarkowania wysokości kary pieniężnej nakładanej za dane naruszenie obowiązku nałożonego na uczestnika obrotu /tu: przewoźnika/. Przywołane przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie stwierdzenia naruszenia tych przepisów, uprawniony organ obowiązany jest do nałożenia na podmiot wykonujący przewóz odpowiedniej kary pieniężnej w drodze decyzji administracyjnej. Organ nie uznał twierdzeń strony, że do kategorii oczywistej omyłki należy zaliczyć nieprawidłowości w zakresie danych odnoszących się do numeru dokumentu przewozowego środka transportu. Przez pojęcie oczywistej omyłki organ rozumiał taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Organ odniósł się również do art. 24 ust. 1a ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Organ stanął jednak na stanowisku, że w niniejszej sprawie towar był przewożony z zagranicy, nie ze składu podatkowego. Omawiając kwestię odstąpienia od nałożenia kary organ stanął na stanowisku, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na uznanie, iż zachodził przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Powyższe oznacza, że odstąpienie od nałożenia kary ma miejsce w szczególnie uzasadnionych i udowodnionych przypadkach, wskazując bezsprzecznie na istnienie interesu wnioskodawcy, przy czym obowiązek wykazania swego ważnego interesu w uzyskaniu wnioskowanej ulgi spoczywa na ukaranym. Równocześnie organ podatkowy winien mieć na uwadze interes publiczny, co oznacza dbanie o to, aby podmioty przestrzegały stosowania przepisów prawa, a w przypadku ich naruszenia podejmowały działania mające charakter sankcyjny i korygujący niewłaściwą postawę podmiotu. Omawiając przesłankę ważnego interesu przewoźnika organ wskazał, że należy przez ten interes rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Zatem w postępowaniu dotyczącym przyznania ulgi, jaką jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ winien przeprowadzić również analizę sytuacji majątkowej i gospodarczej ukaranego. Dokumentując swoją sytuację majątkową strona przedłożyła następujące dokumenty: formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, zestawienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r., zeznanie podatkowe PIT-36 za 2018 r. i 2019 r., a tym samym nie wykazała przesłanek istnienia swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazał zdaniem organu, aby istniały okoliczności uzasadniające szczegółowe rozważanie i ocenę sytuacji ekonomicznej przewoźnika. W złożonym odwołaniu również nie powołała się na trudną sytuację finansową, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenia. Skarżący stwierdził, że nałożenie kary w tak dotkliwej wysokości w czasie panującej pandemii wywołanej wirusem SARS-COV2 spowodować mogło znaczne pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, z uwagi na ograniczoną ilość zleceń przewozu towarów. Wiązać się to mogło z koniecznością zwolnienia części pracowników, wyłączeniem części taboru z dokonywania usług transportu, a także z utratą możliwości płynnego regulowania zobowiązań zaciągniętych wobec kontrahentów i należnych Skarbowi Państwa. Organ jednak podniósł, że z analizy dokumentacji finansowej za okres od 2018 r. do 2020 r. nie wynikało, by sytuacja ekonomiczna przewoźnika uniemożliwiała uregulowanie kary pieniężnej nałożonej za niewykonanie ustawowych obowiązków. Stan finansów strony nie wskazuje także na symptomy zagrożenia zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedłożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym wynika, że dochód w 2018 r. wyniósł [...] zł, w 2019 r. [...] zł. Natomiast z przedłożonego podsumowania wydruku księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 października 2020 r. wynikało, że dochód wyniósł [...] zł. W oparciu o przedłożone dokumenty nie wykazano strat. Sytuacja ekonomiczna podatnika nie wskazywała na zagrożenie kontynuowania dalszej działalności. Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania pismami z dnia 28 stycznia 2021 r. zwrócił się do właściwych dla przedsiębiorcy zakładu ubezpieczeń społecznych i organu podatkowego z prośbą o udzielenie informacji czy przedsiębiorca posiada zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne, podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych oraz czy wobec niej jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat. W odpowiedzi uzyskał informację, że podmiot nie posiada zaległości, a także, że nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Przy wykładni interesu publicznego należało zdaniem organu uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Rozpatrując pojęcie interesu publicznego w płaszczyźnie ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa mogące doprowadzić do ograniczenia, bądź nawet upadku prowadzonej przez niego działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania przez niego do środków pomocowych państwa, organ wskazał, że sytuacja taka nie zachodzi. Odnosząc się zaś do pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, organ również nie uznał, by miała ona miejsce. Zdaniem organu odwoławczego zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana. Natomiast dotkliwa kara za niedopełnienie przez przewoźnika obowiązku zgłoszenia przewozu do systemu SENT, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. Z określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady proporcjonalności wynika nakaz użycia jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwa mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych jednostek kosztem, a surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Z jednej strony niewątpliwie interes adresatów norm prawnych wymaga, aby reakcja Państwa na popełnione przez nich uchybienia była adekwatna do popełnionego uchybienia, innymi słowy aby była do niego proporcjonalna. Z drugiej jednak nie można wykładać przepisów ustawy w sposób, który prowadziłby do zniweczenia jej celu. Aby analizować konkretny stan faktyczny pod kątem naruszenia zasady proporcjonalności muszą zaistnieć dodatkowe przesłanki, które to uzasadniają: np. brak winy po stronie przewoźnika lub jego błąd spowodowany przyczyną zewnętrzną, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Kara pieniężna zawsze wiąże się z trudnościami i problemami dla strony. W przeciwnym przypadku nie spełniałaby swojej roli i funkcji w systemie prawa, która ma charakter prewencyjny wymuszający na ukaranym przestrzeganie przepisów prawa, w tym przypadku w systemie monitorowania przewozu towarów. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość równa się kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Organ podkreślił, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o wykonywaniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne jej zarządzanie aspektami ludzkimi, prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć swojego interesu poprzez działanie, które podlega sankcjom karnym. Oceniając procedowanie organu I instancji DIAS wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 187, art. 188, ani art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zw. z art. 165b § 1 OP poprzez nałożenie na stronę kary pienięznej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z [...] r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze i udokumentowanej protokołem kontroli z [...] r., a zatem postępowania, które zostało wszczęte później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, zatem powinno zostać umorzone; - art. 189a § 2 pkt 1 – 3 kpa, a rt. 189d kpa, art. 189e kpa oraz art. 189f kpa poprzez ich niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, które to przepisy regulują zasady nakładania kar pienięznych pozwalając miarkować kary i od nich odstępować. Organy pominęły te przepisy pomimo, że kary pienięzne w ustawie SENT zostały uregulowane jedynie częściowo. Organ nie uwzględnił wszystkich kwestii wymienionych w pkt 1-6 art. 189a § 2 kpa, a odesłanie w zakresie ich stosowania do oP jest odesłaniem do ustawy, która tej kwestii w pełni nie reguluje. Zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 2 ustawy o SENT poprzez brak własnych ustaleń organów, czy przewóz towaru o nazwie [...] podlegał przepisom ustawy SENT, bowiem tylko jednoznaczne ustalenie w tym zakresie może prowadzić do nałożenia kary, - art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i art. 24 ust. 1a tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na przewoźnika kary pienięznej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w sytuacji gdy kara w wysokości [...] zł jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wagi stwierdzonego błędu, który nie stanowił żadnego zagrożenia dla wpływów budżetowych stanowiących przedmiot ochrony ustawy SENT i błąd tej kategorii został przez samego ustawodawcę uznany za oczywisty i naruszenie mniejszej wagi skutkujące niższą karą w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy towar przewożony był ze składu podatkowego - art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 OP poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, 121, 122 i 124 i 187 OP, art. 191, art. 210 pkt 6 i § 4 OP w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny oraz celu i funkcji ustawy. W sprawie nie istniało zagrożenie uszczuplenia należności publicznoprawnej. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że wpisanie błędnego numeru listu przewozowego wynikało z oczywistej omyłki i nie było zamierzone. Wytknął, że organ też popełnił błąd w dacie decyzji. O ile jednak organ mógł sprostować uchybienie bez żadnych konsekwencji, o tyle u przewoźnika taki błąd powodował nałożenie dotkliwej kary pienięznej. Z tego względu organ naruszył przepisy oceniając wystąpienie interesu publicznego lub ważnego interesu przewoźnika w odstąpieniu od nałożenia kary. Skarżący wskazał bowiem na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego można wyprowadzić wniosek, że o wystąpieniu tej przesłanki winno decydować również to, czy ukarany uczciwie prowadzi swoje przedsiębiorstwo, czy omyłka występuje często, czy też nie. Skoro ustawa SENT ma chronić legalny obrót towarami, to nie leży w interesie publicznym karanie uczciwego przedsiębiorcy za drobne uchybienie przepisom ustawy. Uchybienie to nie spowodowało ani nie mogło spowodować uszczerbku dla Skarbu Państwa. Na poparcie swoich twierdzeń zacytował obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przed rozprawą pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym przedstawił obszerną argumentację uzasadniającą w jego ocenie zastosowanie art. 165b Ordynacji podatkowej ograniczającej możliwość wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli. Powołał się na najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i opierając się na orzecznictwie sądowym wywiódł, że art. 165b Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację powołując się na stanowisko organów podatkowych w innych sprawach prowadzonych wobec jego klientów, w których to organy umorzyły postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pienięznej z tego względu, że pomiędzy datą kontroli a wszczęciem postępowania upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy. Powołał się nadto na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2021 r. C-583/20, w którym Trybunał wskazał, że przepisy ustawy węgierskiej stanowiące podstawę nałożenia automatycznie wysokiej kary za naruszenie odpowiednika polskiej ustawy SENT są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazałą się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. Na wstępie zaznaczyć należy, że w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 – dalej jako ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Spór między stronami nie dotyczył ustaleń faktycznych w zakresie samego przebiegu kontroli i stwierdzonego uchybienia polegającego na wpisaniu w zgłoszeniu SENT zamiast numeru listu przewozowego czterech cyfr zero. Te ustalenia Sąd podziela i przyjmuje za własne. Organ bowiem prawidłowo przeprowadził kontrolę i poczynił właściwe ustalenia w tym zakresie. Prawidłowo również organ ustalił stan majątkowy przewoźnika przy okazji badania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Słuszne są również ustalenia, że towar nie był przewożony ze składu podatkowego, co uzasadniałoby zastosowanie art. 24 ust. 1a ustawy SENT. Sąd podzielił również ustalenia organu co do tego, jaki i w jakiej ilości towar był przewożony i że przewóz taki podlegał zgłoszeniu w SENT. W skardze bowiem skarżący zarzucił brak ustaleń organu w tym zakresie, po czym sam stwierdził, że przewożony był [...] w ilości [...] kg podlegający zgłoszeniu. Sąd nie znalazł podstaw, by ustaleniom zawartym w protokole kontroli odmówić waloru wiarygodności. Zresztą sama strona nie przedłożyła żadnego dowodu, który pozwalałby przyjąć, że przewożony towar jest inny niż ten podany w zgłoszeniu SENT przez samą stronę. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że stwierdzone uchybienie w zgłoszeniu SENT odpowiadało temu wskazanemu w art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. g w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W myśl tych przepisów (w brzmieniu na dzień kontroli) w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Zgodnie zaś z art. 24 ust 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Strony co do powyższego nie pozostawały w sporze. Spór między stronami koncentrował się na następujących kwestiach: Po pierwsze, czy do nałożenia kary pieniężnej na gruncie ustawy SENT znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 – dalej jako kpa) pozwalające na miarkowanie nałożonej kary pienięznej; Po drugie, czy wszczęcie postępowania zmierzającego do nałożenia kary pienięznej limitowane jest okresem 6 miesięcy od daty kontroli wynikającym z art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako OP); Po trzecie wreszcie – czy organ podatkowy w sposób właściwy zinterpretował pojęcia interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika wynikające z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a w konsekwencji, czy w niniejszej sprawie w wystarczającym stopniu te interesy zostały zbadane przez organ. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd stoi na stanowisku, że przepisy kpa o karach administracyjnych nie znajdują zastosowania do kar nakładanych na podstawie ustawy SENT. Przepis art. 189a § 2 kpa stanowi, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Ustawa SENT w swej treści, wyczerpująco reguluje kwestie wymienione w pkt 1, 2, 3, 6, a poprzez odesłanie do Ordynacji podatkowej również pozostałe kwestie wyżej wymienione. Nie ma zatem podstaw do tego, by miarkować wysokość kary na podstawie kpa, skoro ustawa SENT określa sztywno sankcje za naruszenie jej przepisów i przesłanki udzielenia ulg przy wymierzaniu kary pieniężnej. Odnosząc się do drugiej kwestii dotyczącej zastosowania bądź niezastosowania art. 165b OP, Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 20222 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 1196/21 stanął na stanowisku, że art. 165b OP ma zastosowanie do postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pienięznej na podstawie ustawy SENT i uznał, że postępowanie takie nie może zostać wszczęte po upływie 6 miesięcy od daty kontroli. Z kolei w wyroku z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 NSA zajął odmienne stanowisko uznając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach nałożenia kar pieniężnych za naruszenie ustawy SENT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przepis art. 165b OP i wynikający z niego sześciomiesięczny termin do wszczęcia postepowania od dnia kontroli nie ma w sprawie zastosowania. Sąd w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w powołanym wyroku II GSK 100/22. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem skarżącej, przepis ten powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie w związku z art. 94 ustawy KAS. Zdaniem NSA, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (terkst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 – dalej jako ustawa KAS), nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 OP w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie o SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż KAS) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności. Kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział zatem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b o.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis art. 165b § 1 OP nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Oprócz wskazanych wyżej argumentów wynikających z wyroku II GSK 100/22 podnieść należy, że art. 54 ustawy o KAS stanowi co podlega kontroli celno- skarbowej. W katalogu tym nie ustawodawca nie wymienił kontroli przestrzegania przepisów ustawy SENT. Podstawą uchylenia decyzji DIAS było jednakże stwierdzenie zasadności zarzutu niewystarczającego zbadania wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Na wstępie podkreślić należy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podlega uznaniu administracyjnemu. Organ zatem może nie przyznać stronie dobrodziejstwa wynikającego z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, jednakże jest zobowiązany do przeanalizowania wszystkich okoliczności, które mogą wpływać na ocenę wystąpienia tych przesłanek. W niniejszej sprawie organy przede wszystkim skupiły się na sytuacji majątkowej przewoźnika. Zebrały dowody dotyczące stanu majątkowego oraz wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych. W tym zakresie nie można im postawić żadnego zarzutu. Zresztą tutejszy Sąd w swoich orzeczeniach wielokrotnie stawał na stanowisku, że oceniając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej należy badać zdolność majątkową ukaranego i w oparciu o to badanie ocenić zaistnienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Od tego poglądu Sąd nie odstępuje podkreślając, że badanie stanu majątkowego strony jest istotnym elementem procedowania organu przez pryzmat art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Sąd zgadza się również z organem i w tym zakresie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest sytuacją wyjątkową. Niemniej jednak Sąd nie mógł nie dostrzec dość wyraźnie zarysowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającej chociażby z wyroków: z 19 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19, z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 1075/19, z 20 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 96/20, z 21 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 307/20, z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 1343/21, 25 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 127/22 których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i które obecnie skład orzekający podziela. W orzeczeniach tych NSA wskazał, że ustawie SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych. Istotne jest również i to, że kierowca posiadał przy sobie w czasie kontroli list przewozowy. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku (por. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT. W niniejszej sprawie organ oparł się przede wszystkim na zbadaniu sytuacji majątkowej przewoźnika i to działanie jest niewystarczające dla oceny ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Owszem Sąd dostrzega, że organ odniósł się do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, jednakże wskazał, że aby analizować stan faktyczny przez pryzmat tej zasady muszą wystąpić dodatkowe przesłanki, które to uzasadniają, a mianowicie brak winy przewoźnika lub jego błąd spowodowany przyczyną zewnętrzną. W ocenie Sądu takie stwierdzenie jest niewystarczające dla uznania, że organ zbadał wystąpienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Należy bowiem wziąć pod uwagę nie tylko charakter naruszenia, ale dotychczasowe wywiązywanie się przez stronę z obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz wpływ uchybienia dla zapewnienia realizacji celów ustawy. Nie może bowiem być tak, że jedyną przyczyną odstąpienia od nałożenia kary jest niemożność jej uiszczenia ze względu na sytuację finansową. W związku z powyższym organ dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez zawężającą wykładnię interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie powyższe wskazania pod uwagę i rozważy znaczenie, jakie wpisanie numeru listu przewozowego ma dla zapewnienia realizacji celu ustawy; czy uchybienie to wyklucza możliwość skutecznego monitorowania przewozu, czy też nie. Jeżeli mimo błędnego wpisania numeru listu przewozowego, przy jednoczesnym posiadaniu tego listu przez kierowcę możliwe jest zrealizowanie celu ustawy, to ocenić należy, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej jest uzasadnione, czy też karaniu przewoźnika rzeczywiście sprzeciwia się interes publiczny. Organ oceni dotychczasowe wywiązywanie się przez przewoźnika z ciążących na nim obowiązków, w konsekwencji oceni, czy wobec tego przewoźnika niezbędne jest zastosowanie środka dyscyplinującego i prewencyjnego. Skoro bowiem organ w uzasadnieniu decyzji podniósł konieczność zapobieżenia podobnym uchybieniom w przyszłości, to winien wskazać, czy uchybienie przewoźnika było pierwszym, czy też wielokrotnie już dopuszczał się podobnych przewinień, a jeśli tak, to jaki jest stosunek ilości przewozów zrealizowanych prawidłowo do tych, w których stwierdzono uchybienia. To bowiem ma znaczenie dla oceny zasadności podejmowania działań dyscyplinujących i prewencyjnych. Zbada ponadto, czy stwierdzone uchybienia stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy zostało dokonane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącego miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). ----------------------- 16/24 35 1/24