III SA/Gl 1276/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. określił C. W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że z materiałów przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., pozyskanych w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika Usługi Transportowe C. W. (NIP: [...]), wynika, iż C. W. w miesiącu [...] 2004 r. zakupił olej napędowy nieznanego pochodzenia, od nieznanych osób, który to zakup potwierdzają faktury nr: [...] z [...] 2004 r. (380 I); [...] z [...] 2004 r. (400 I); [...] z [...] 2004 r. (410 l); [...] z [...] 2004 r. (380 l); [...] z [...] 2004 r. (280 l); [...] z [...] 2004 r. (360 l); [...] z [...] 2004 r. (410 l); [...] z [...] 2004 r. (380 l) i [...] z [...] 2004 r. (310 l). Faktury te nie zawierają prawidłowego symbolu PKWiU sprzedawanego towaru ani też informacji o podatku akcyzowym, co w ocenie organu pierwszoinstancyjnego, wskazuje, że od zakupionego oleju napędowego nie odprowadzono tego podatku. Powyższe pozwoliło Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. stwierdzić, iż C. W., dokonując zakupu oleju napędowego opisanego we wskazanych wyżej fakturach stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W odwołaniu C.W., reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2 ustawy O.p., poprzez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na nieprzeprowadzenie w ramach postępowania żadnych czynności dowodowych, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętymi przez niego założeniami, - kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez bierne implementowanie na grunt niniejszego postępowania materiałów z innych postępowań, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazał, iż w aktach postępowania znajdują się materiały zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Brak jest natomiast postanowień wydanych w trybie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy O.p. co oznacza, że materiały te nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie zostały zebrane zgodnie z prawem. Zaakcentował też, że przeprowadzenie określonego dowodu stanowi poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego, która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Na tę okoliczność przywołał wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 sygn. akt I FSK 215/06. Zaznaczył, iż "bierne implementowanie do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań prowadzonych przez inne organy narusza fundamentalną zasadę czynnego udziału strony wyartykułowaną w art. 123 i sprecyzowaną w art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz narusza gwarancje procesowe strony określone w ww. normach". Zdaniem odwołującego się, takie postępowanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 i art. 190 § 1 i 2 ustawy O.p. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że przyjmując tok rozumowania organu zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, skonkretyzowana w art. 190 O.p., zostaje sprowadzona do zastąpienia czynności prowadzonych w ramach konkretnego postępowania, na rzecz włączenia do akt sprawy materiałów zebranych w toku innych postępowań. W praktyce ten sposób działania organu eliminuje normę art. 190 O.p. z zasad postępowania oraz sprowadza rolę strony do biernego akceptowania przyjmowanych przez urząd rozwiązań. Wskazał, że zakres weryfikacji oraz oceny materiału dowodowego odnosić się może tylko i wyłącznie do dowodów, które zostały zgromadzone w postępowaniu z uwzględnieniem zasad określonych w dziale IV O.p., gdyż dopiero na podstawie tak przeprowadzonego postępowania podatkowego organ jest umocowany do wydania decyzji. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u podatnika: Usługi Transportowe C. W. (przedmiot działalności: świadczenie usług transportowych) kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2004 r. do [...] 2006 r., która to kontrola została zakończona [...] 2006 r. Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów ustalono m. in., że zakupy paliw w firmie C.W. (olej napędowy ON) dokumentowały głównie faktury, w których treści, jako wystawców, podano: - w 189 fakturach ujętych w rejestrach zakupu za okres od [...] 2004 r. do [...] 2006 r.: Stacja Paliw "A" ul. [...] a, [...] P., NIP: [...] bądź wg pieczęci na fakturach: Stacja Paliw "A" S.C. B. M., [...] P., NIP: [...], REGON: [...]; - w 22 fakturach ujętych w rejestrach zakupu za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. oraz za [...] i [...] 2004 r. wg pieczęci na fakturach: "B" J. K., [...] K., ul. [...], Stacja Paliw, NIP: [...] lub wg treści faktur: Stacja Paliw "B", ul. [...],[...] K., NIP: [...]. Należności za te faktury zostały uiszczone gotówką. Organ odwoławczy wskazał, że na okoliczność tych zakupów w dniu [...] 2006 r. C.W. został przesłuchany w charakterze strony w Drugim Urzędzie Skarbowym w K.. Obszerne fragmenty protokołu sporządzonego z tego przesłuchania zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że wynika z nich, iż tankowanie paliwa wymienionego w treści przedmiotowych faktur odbywało się bezpośrednio z cystern na budowach w okolicach K.. Podatnik nie wskazał jednak adresów ani innych danych osób, z którymi się kontaktował, ani też numerów rejestracyjnych cystern. Stwierdził, że te same osoby sprzedawały paliwo zarówno z firmy "A" jak i "B". Następnie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono również, iż faktycznym przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów gospodarczych. W tym zakresie C. W. użytkował trzy samochody ciężarowe. O powyższych ustaleniach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w K. pismem z [...] 2006 r. Do pisma dołączono m. in. kserokopie faktur, wraz z ich zestawieniem, gdzie jako wystawcy figurowały podmioty: "A" (189 sztuk) oraz "B" (22 sztuki), kserokopię protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 2006 r. Następnie, w uzupełnieniu tego pisma, [...] 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przesłał kserokopie pism: 1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] 2006 r., z którego wynika, iż: a) Podmiot Stacja Paliw "A" ul. [...] a, [...] P. (NIP: [...]), bądź Stacja Paliw "A" S.C. B. M. [...] P. (NIP: [...], REGON: [...]) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, ani też nie składał deklaracji VAT-7 w tym Urzędzie. W bazie danych Urzędu, zarówno NIP: [...], jak i REGON: [...] nie występują. Podobnie zresztą, w bazie danych Urzędu nie występują nazwiska: B. M. i D.G.. Z posiadanych informacji wynika, że na terenie działania Urzędu, w tym w miejscowości P., nie istnieje firma "A". Z kolei pod adresem [...] P., ul. [...] (wg bazy [...] Urzędu) mieszkają trzy osoby o innych nazwiskach i innych numerach NIP, nie prowadzące działalności gospodarczej. b) Podmiot "B" J. K., [...] K., ul. [...], Stacja Paliw (NIP: [...]), bądź Stacja Paliw "B" ul. [...],[...] K. (NIP: [...]) nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, ani też nie składał deklaracji VAT-7 w tym Urzędzie. W bazie danych Urzędu nie występuje NIP: [...], ani też nie występują nazwiska: J. K., Z. K.. Z posiadanych informacji wynika, że na terenie działania Urzędu, w tym w miejscowości Kościelec, nie istnieje firma "B". W miejscowości K., z uwagi na charakter miejscowości i jej liczbę mieszkańców nie występują oznaczenia ulic. 2. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2006 r., z którego wynika, iż: a) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał zgodnie z właściwością miejscową pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2006 r. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie Stacja Paliw "A", s.c. B. M., [...] P., ul. [...] (NIP: [...]) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. b) W tutejszym Urzędzie nie został wygenerowany NIP: [...], ani też wśród podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie figurują podmioty o nr REGON: [...], nazwie "A" lub nazwisku B. M., ani też nie występuje osoba o nazwisku G. D.. 3. Urzędu Statystycznego w K. [...] 2006 r., z którego wynika, że: a) Na terenie Polski nie występuje żadna z wymienionych nazw miejscowości: K. P. (zgodnie z katalogiem miejscowości - SIMC99 systemem identyfikatorów i nazw miejscowości wg stanu na 1 października 2006 r.). b) Podany kod pocztowy [...] K.P. sugeruje, iż chodziłoby o wieś o nazwie K. (identyfikator 0331910) w gminie P. - powiat [...]; województwo [...] (identyfikator 12 14 055). Następnie organ odwoławczy zauważył, iż C. W., dnia [...] 2009 r. zapoznał się z aktami sprawy, co potwierdził własnoręcznym zapisem, cyt.: "zapoznałem się zgromadzonym materiałem wnoszę moje pismo, że zostałem oszukany". Wskazano też, że w dniu [...] 2009 r. C. W. złożył do Urzędu Celnego w K. pismo, w którym wyjaśnił, iż wykonując pracę na budowie autostrady A-4 zepsuł mu się samochód w K. na ul. [...] i skorzystał z naprawy w pobliskim warsztacie samochodowym przy ul. [...]. Właściciel warsztatu zaproponował mu zakup paliwa od swojego kolegi, który rozwozi paliwo cysterną z licznikiem do tankowania samochodów oraz wystawia faktury. Właściciel firmy sprzedającej paliwo przedstawił mu dokumenty, zezwolenie na handel olejem napędowym w związku z czym nie budziło jego żadnych podejrzeń, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Cysterną przyjeżdżał kierowca przywoził faktury, które były płatne gotówką. W tej sprawie był przesłuchany na Policji (nr sprawy [...]). Po sprawdzeniu warsztatu przy ul. [...] okazało się, że właściciel, będący świadkiem w tej sprawie nie żyje. Policja sprawę przekazała do Prokuratury Centrum Zachód przy ul. [...], nr sprawy [...] i jak mu wiadomo postępowanie zostało umorzone. Uwzględniając te wyjaśnienia Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż faktury VAT wystawione przez podmioty: "B" J. K., [...] K., ul. [...], Stacja Paliw, NIP: [...] oraz Stacja Paliw "A" S.C. B.M., [...] P., NIP: [...] potwierdzają fakt, iż przedmiotem sprzedaży było 3.495 l oleju napędowego. Podkreślił też, że przedmiotowy olej napędowy jest wyrobem akcyzowym, gdyż został wymieniony w załączniku nr 1 (Wykaz wyrobów akcyzowych) do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycją 5 (PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej). Zaznaczył, że w jego ocenie ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazuje, że od zakupionego oleju napędowego nie odprowadzono podatku akcyzowego, zaś strona dokonując kupna tego oleju napędowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Stąd też obowiązek podatkowy powstał z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tj. z dniem, na który datowane są faktury zakupu oleju napędowego przez stronę. Przywołał też treść art. 1, art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., wskazując, iż osobą na której ciąży obowiązek podatkowy jest C. W., albowiem w miesiącu [...] 2004 r. nabył wyrób akcyzowy (olej napędowy), który pochodził z nieznanego źródła, od bliżej nieokreślonego podmiotu, bądź osoby, zaś nabycie to dokumentują faktury VAT wystawione w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2004 r. odpowiednio o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Zauważył również, iż faktury te nie spełniają wymogów określonych w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), tzn. nie zawierały symbolu PKWiU sprzedawanego towaru, informacji o podatku akcyzowym, numerów rejestracyjnych samochodów, jak również, zostały "wystawione" przez nieistniejące podmioty. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wskazane okoliczności świadczą o tym, iż od zakupionego oleju napędowego nie pobrano podatku akcyzowego, co w konsekwencji spowodowało, że C.W., nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy przywołał treść § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 10 ust. 2 u.p.a, wskazując, iż w niniejszej sprawie ilość wyrobów akcyzowych wynika z przywołanych wyżej faktur VAT i jest to 3.290 l oleju napędowego, w związku z tym w odniesieniu do tej ilości naliczył podatek akcyzowy. Następnie zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż C.W., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz nie wpłacał należnego podatku. Z kolei odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. nr [...], doręczonym stronie [...] 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. W treści pisma zawarł również informację, iż z aktami sprawy można się zapoznać w Urzędzie Celnym w K.. Z kolei pismem z [...] 2009 r. nr [...] , w związku z zakończeniem postępowania, stosownie do postanowień art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - z którego strona skorzystała [...] 2009 r. i w tym dniu wniosła pismo z dodatkowymi wyjaśnieniami. Podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie zgłaszała żadnych żądań dotyczących przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, a przed wydaniem decyzji wniosła jedynie pismo z wyjaśnieniami. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, działały w sprawie wnikliwie i szybko - w związku z czym zarzuty podniesione w odwołaniu uznał za chybione. Przywołując treść art. 181 O.p., zauważył, iż dowody, na których swoją decyzję oparł organ I i II instancji są dowodami w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w K., przed wydaniem decyzji, pismem z [...] 2009 r., doręczonym [...] 2009 r., zawiadomił stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnikowi wydano również kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2009 r., za którym to pismem organ podatkowy I instancji przesłał wniesione odwołanie wraz z własnym stanowiskiem w sprawie przedstawionych zarzutów. Zauważył, że [...] 2009 r. pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i poinformował, iż za pośrednictwem poczty złoży uwagi i zastrzeżenia do zgromadzonego materiału. Wskazał, że [...] 2009 r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia [...] 2009 r., w którym zawarto wyjaśnienia i uwagi do zebranego materiału i podtrzymano w całości złożone odwołanie, wskazując, iż tezy zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2009 r. potwierdzają łamanie przez organ I instancji fundamentalnych zasad postępowania. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy zarzuty podniesione w odwołaniu uznał za chybione i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C. W., działając przez swego pełnomocnika, podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zaś wskazał naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, co polegało w jego ocenie, na pominięciu zasad ogólnych postępowania wyrażonych w ustawie O.p. Zaznaczył, że organ odwoławczy powtórzył błędy organu pierwszoinstancyjnego w zakresie naruszenia poprawności procedury podatkowej, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a także dopuścił się nowych uchybień. Nie zwrócił uwagi organowi pierwszej instancji, w związku z uprawnieniami kontrolnymi, na brak postanowienia o włączeniu materiałów z innego postępowania oraz nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do tego zarzutu podniesionego w odwołaniu, czym naruszył art. 210 § 1 ustawy O.p. Reasumując podniósł, że wszystkie te mankamenty decyzji spowodowały naruszenie zasady dwuinstancyjności, mającej swe umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo odpowiadając na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zauważył, iż organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę, wypełniając dyspozycje art. 127 O.p. Na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, poprzez ignorowanie podnoszonych przez stronę zarzutów oraz argumentów mających istotne znaczenie dla sprawy. Zaznaczył, że wystąpienia pełnomocnika i składane przez niego dodatkowe wyjaśnienia organ także pozostawiał bez ustosunkowania się. Zauważył, że zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczyły różnych kwestii nie tylko braku postanowienia o włączeniu materiałów dowodowych do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o obowiązku uiszczenia przez C. W. podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, że od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia przywołały treść poszczególnych przepisów u.p.a., z których wynika, że: ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy (art. 1); opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3); czynności, o których mowa w ust. 1 - 3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4); użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1); obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1); jeżeli czynności, o których mowa w art. 6 ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 2); podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej podatnikami (art. 11 ust.1); podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 ust. 2 pkt 1). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, gdzie podatnikiem podatku akcyzowego jest, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami w wyniku, których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Wynika stąd, że powyższe regulacje nakładają obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). W dalszej kolejności zauważyć trzeba, iż w ocenie Sądu na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku, stosownie do treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., to na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei organy podatkowe ustaliły, że C.W. dysponował olejem napędowym, przy czym źródło jego pochodzenia uznać należało za nieustalone. Logiczną jest konstatacja organów podatkowych, że o nieustalonym pochodzeniu towaru świadczy szereg okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji. W szczególności dowodzą tego ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego zostały wystawione przez nieistniejące podmioty. Wnioskowanie organu podatkowego, co do tego, że olej napędowy nabywany przez podatnika pochodził od podmiotów nieistniejących poparte zostało informacjami uzyskanymi od właściwych miejscowo organów podatkowych ze względu na siedzibę wystawców spornych faktur. Sąd nie znajduje w tej mierze sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że paliwo to, we wskazywanych ilościach zakupił od podmiotów wymienionych w spornych fakturach VAT, które faktycznie nie istniały, w związku z czym nie mogły odprowadzić podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie zaprzeczył w szczególności temu, że skarżący nabywał paliwo w ilościach wskazanych w spornych fakturach od osób, które posługiwały się nazwą firm "A" i "B". Zarzut błędnego rozumowania mógłby zostać postawiony organowi podatkowemu wówczas, gdyby doszedł on do przekonania, że podatnik w rzeczywistości nie nabył paliwa, a mimo tego uznany zostałby za podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednakże do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy wskazywanych przez podatnika przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie O.p., albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w ustawie O.p., a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia 180 § 1 i art. 181 ustawy O.p. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 ustawy O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego uzyskanych dowodów. Jak zasadnie podkreśla się w piśmiennictwie: "Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku. (...) dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia. Jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel". (Komentarz do art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy posłużył się materiałami zebranymi w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, była to kontrola z udziałem tej samej strony, jednakże w innym zakresie, albowiem z uwagi na właściwość rzeczową organu kontrolującego nie mogła obejmować podatku akcyzowego. Mimo to dokumenty zebrane w toku tej kontroli stanowiły materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu podatkowym niezależnie od tego, czy zostało wydane postanowienie o dopuszczeniu materiałów z kontroli do toczącego się postępowania. Brak tego postanowienia w żaden sposób nie wpłynął na ograniczenie praw strony w toczącym się postępowaniu, a tym samym nie stanowił naruszenia dającego podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. W tym miejscu wskazać też trzeba, że wbrew temu co podnosi pełnomocnik strony skarżącej, z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 (publ. LEX nr 262149), nie wynika, że dopuszczenie dowodu wymaga postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanego przez stronę wyroku, przeanalizował treść art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 2 ustawy O.p. i stwierdził, że: "Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, (...) że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi, bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. (...) Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (...) nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne (np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej)". Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Zauważa też, że w rozpoznawanej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie naruszyły zasady czynnego udziału stron w postępowaniu t.j. art. 123 O.p. i 190 § 1 i § 2 O.p. Nie naruszyły też zasady zaufania określonej w art. 121 O.p. Nie należy nadto zapominać, że podatnik działał w postępowaniu podatkowym poprzez ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika. Zaznaczenia wymaga także fakt, że na każdym etapie postępowania pełnomocnik skarżącego mógł zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Żaden z organów nie uniemożliwiał, ani nie utrudniał w toku postępowania podatnikowi i jego pełnomocnikowi wglądu do akt sprawy. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 200 O.p., skarżący w postępowaniu pierwszoinstancyjnym a pełnomocnik skarżącego w postępowaniu odwoławczym zostali poinformowani przez organy obydwu instancji przed wydaniem decyzji o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący w piśmie z dnia [...] 2009 r. wyjaśnił w jaki sposób wszedł w posiadanie oleju napędowego oraz poinformował, że w sprawie toczyło się postępowanie karne, które zostało umorzone, nie powołał jednak żadnych wniosków dowodowych. Z kolei pismo pełnomocnika skarżącego złożone [...] 2009 r. po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym wskazywało na naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny zasad postępowania, nie zawierało też żadnych wniosków dowodowych. W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe oparły się na materiałach przesłanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., gdyż z dowodów tych jednoznacznie można ustalić stan faktyczny w sprawie, a wynika z nich, że strona skarżąca nabywała olej napędowy od osób, które posługiwały się nazwami firm "A" i "B" w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei z pism przesłanych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w P. i M. wynika, że podmioty o nazwach "A" i "B" nie działają na terenie tych urzędów. Z pisma Urzędu Statystycznego w K. wynika, że miejscowości K.(wskazanej na fakturach jako siedziba firmy "B") nie ma na terenie Polski w spisie miejscowości. Przypomnieć jeszcze raz trzeba, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 180 § 1 cyt. ustawy O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma zaś wątpliwości, że dowody te zostały pozyskane zgodnie z prawem. Nie ma więc przeszkód, aby w rozpoznawanej sprawie korzystać z dokumentów gromadzonych w innym postępowaniu kontrolnym i administracyjnym wobec C., tym bardziej, że podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z treścią tych dokumentów. Zauważyć też należy, że nie było uzasadnionych podstaw, aby ponowić te dowody, a o przeprowadzenie innych strona nie wnosiła. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy O.p., uznać należy, że zasadnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można też zarzucić organom podatkowym, że posługiwały się najprostszymi środkami, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętymi przez nie założeniami, albowiem cechą postępowania podatkowego wynikającą z zasad ogólnych postępowania jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Nie doszło też do naruszenia przez organ drugoinstancyjny zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p., a mającej swoje oparcie w art. 78 Konstytucji, dającemu każdemu prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, albowiem jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej oraz z akt zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, organ ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów. Nie naruszył zatem art. 210 § 4 ustawy O.p., gdyż to ten przepis, a nie jak błędnie podaje pełnomocnik strony skarżącej art. 210 § 1 O.p., określa formę i konstrukcję uzasadnienia decyzji administracyjnej. Na zakończenie Sąd zauważył, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przywołał szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, cytując fragmenty ich uzasadnień. Sąd podziela poglądy tam prezentowane, dotyczące konieczności przestrzegania zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie O.p., jednakże stwierdza, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły tych zasad. Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, że C. W. dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym słuszne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające C. W. za podatnika podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie podnosiła naruszenia prawa materialnego, a Sąd z urzędu nie stwierdził takiego naruszenia, zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezasadne. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.