III SA/Gl 1277/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzat Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A (dawniej "A" S.A) w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1414/13, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 lipca 2013 r., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 51/13, którym uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Adresatem w/w decyzji była spółka "A" S.A. w B. , obecnie "A" S.A. w B.. Dyrektor Izby Celnej w K. w/w decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [... ] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. wyższej niż zadeklarowana ([...] zł) wskazując, że podatnik nieprawidłowo obliczył i zapłacił podatek akcyzowy pomniejszając podstawę opodatkowania o udzielone nabywcom samochodów (dealerom) potransakcyjne rabaty w sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisów przewidujących możliwość dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży już po zawarciu umowy sprzedaży. Jako podstawę prawną organy przywołały przepisy art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. li ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana w skrócie u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Wskutek rozpoznania skargi na decyzję ostateczną organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy pogląd skarżącej spółki, że – wbrew stanowisku organów - możliwe było pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.) o rabaty wykazane na fakturze korygującej. Uzasadniając przyjęte stanowisko Sąd wskazał, że zaakceptowanie poglądu organów prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników w zależności od tego czy dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego czy na terenie kraju, i tym samym do naruszenia zasady równości pomiędzy wspomnianymi podatnikami, a w konsekwencji art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że niezgodność ustawy o podatku akcyzowym ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP uzasadnia prawo obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego podatku akcyzowego pomimo, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje takiej możliwości. Sąd zwrócił przy tym uwagę na reguły obniżenia podstawy podatku w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych dopuszczalne na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) i, celowościowo, możliwe przyjęcie tych reguł na potrzeby podatku akcyzowego. Z kolei w ocenie NSA Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. niezasadnie pominął autonomię ustawodawcy w zakresie kształtowania przepisów prawa podatkowego oraz rezultaty wykładni językowej uznając, że zastosowanie wykładni prawa zgodnej z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) oraz odwołanie się do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia możliwości korekty podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o udzielone rabaty potransakcyjne. NSA podkreślił, że u.p.a. w zakresie pomniejszenia kwoty należnej pozwala na jej pomniejszenie jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, przy czym podatnik ma prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania, gdyż miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Zatem kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, który jest podatkiem jednofazowym (naliczanym i płaconym tylko w jednej fazie obrotu wyrobem akcyzowym - w chwili dopuszczenia do konsumpcji). Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej", która w ustawie nie została zdefiniowana. Należy jednak uznać, że jest to cena transakcyjna należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach. W konsekwencji dokonana przez importera sprzedaż samochodu dealerowi (taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie) wiąże się z wydaniem wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania, a w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego ze względu na udzielenie przez podmiot któremu wydano wyrób akcyzowy do konsumpcji, rabatu przy dalszej sprzedaży tego wyrobu. Zdarzenia następujące po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy, po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż. NSA wrócił uwagę, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania (odmiennie niż w ustawie o VAT). Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym, nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy. Jak podkreślił NSA, Sąd pierwszej instancji analizował sytuację prawną spółki z punktu widzenia pozycji zajmowanej na rynku, zestawiając ją z sytuacją podmiotu wprowadzającego na polski rynek samochody osobowe w ramach ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże sytuacja podmiotu sprzedającego samochody osobowe jako ich producent w porównaniu do podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy jest nieporównywalna, gdyż funkcjonują oni na innych rynkach, nie konkurując ze sobą. Skarżąca spółka funkcjonuje na rynku podażowym, konkurując z innymi krajowymi producentami samochodów osobowych i uczestniczy w obrocie samochodami osobowymi tylko jeden raz, sprzedając je swoim kontrahentom (dealerom), natomiast podmiot nabywający samochód osobowy w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którym w zaskarżonym wyroku porównano skarżącą, konkuruje z przedsiębiorcami, którzy podobnie jak on nabywają wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Ponadto, w przeciwieństwie do spółki, wspomniany podmiot (przedsiębiorca) uczestniczy na dwóch rynkach, a mianowicie popytowym (zakupując za granicą samochody osobowe) i podażowym sprzedając je krajowym nabywcom (konsumentom), przy czym na tym drugim rynku nie konkuruje ze spółką, lecz z jej dealerami. Z powyższych względów, zdaniem NSA, nie jest trafne dopatrywanie się naruszenia zasad równości pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców. Podsumowując NSA uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a, jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazuje kwotę należną z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnej od wyrobu), a więc wskazaną w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Wprawdzie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT dopuszcza możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych, jednakże ustawa o podatku akcyzowym zapisów takich nie zawiera. NSA zauważył jednocześnie, że dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych spółka powołała się na zawarcie stosownej w tym zakresie umowy z dealerami. Jednakże, w ocenie Sądu drugiej instancji, stosownie do art. 353.1 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą wprawdzie ułożyć stosunek prawny według swego uznania, niemniej jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku. Również w myśl art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy. Zasadą prawa jest, że strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym. NSA wskazał, że nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może następować kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, niemniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. naliczony z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, przy czym nie może on ulec zmianie po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego. W konsekwencji NSA uchylając zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazując, że Sąd ten powinien dokonać ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej, kierując się wykładnią prawa dokonaną w prawomocnym wyroku (art. 190 p.p.s.a.). Na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty podniesione w skardze z dnia 5 grudnia 2012 r. W skardze tej spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła organ odwoławczy do błędnych wniosków co do charakteru ceny wstępnej udokumentowanej fakturami pierwotnymi, jak i ceny ostatecznej udokumentowanej fakturami korygującymi, które to wnioski miały wpływ na określenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r.; przepisów prawa materialnego, tj: - art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne uznanie, że po wystawieniu faktury sprzedaży samochodów na rzecz kontrahentów (dealerów) brak jest możliwości zmniejszenia (zwiększenia) podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży; - art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota należna wykazana na fakturze pierwotnej sprzedaży pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszej weryfikacji ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest niesporny, natomiast kwestią sporną pozostaje jego ocena. W szczególności niesporne w sprawie jest prowadzenie przez skarżącą w 2007 r. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży niezarejestrowanych w kraju samochodów osobowych oraz to, że sprzedaży dokonywała do kontrahentów (dealerów) z którymi łączyły ją umowy regulujące współpracę. Umowy obowiązujące w spornym okresie 2007 r. przewidywały możliwość udzielenia przez sprzedawcę rabatów zmieniających pierwotną cenę samochodu będącego przedmiotem sprzedaży. Niespornym jest również fakt udzielenia przez sprzedawcę rabatów. Sporna w sprawie jest natomiast kwestia, czy skorygowanie ceny pierwotnej samochodu o udzielony rabat uprawniało skarżącą do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok z dnia 10 czerwca 2013 r. nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.191 O.p. przez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków i zakwestionowania deklarowanej przez podatnika kwoty podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że w kontrolowanej sprawie zarzut skargi sprowadzał się w istocie do błędnej subsumcji ustalonych faktów i został ściśle powiązany z naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, co przy niespornym ustaleniu dotyczącym udzielenia przez skarżącą rabatów uznanych przez organy za potransakcyjne spowodowało, że zarzut naruszenia prawa procesowego oceniono jako niezasadny. Sąd podzielił pogląd organu, że odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżącą ocena materiału dowodowego nie dowodzi naruszenia przepisów postępowania. Spółka wyroku nie zaskarżyła co oznacza, że zgodziła się z twierdzeniem, że rabaty które uwzględniła w swoim rozliczeniu były potransakcyjne. Tym samym należy uznać, że zarzut bezpodstawnego dokonania przez organy podatkowe uogólnienia polegającego na uznaniu zmiany ceny pierwotnej fakturami korygującymi uwzgledniającymi rabat potransakcyjny w sytuacji organizowania przez skarżącą akcji promocyjnej, czy ustaleń z kontrahentami przewidującymi zmianę ceny wstępnej w sposób umożliwiający ustalenie ceny ostatecznej jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, albo też zakładający, że dojdzie w przyszłości do ustalenia ceny ostatecznej w innej kwocie niż cena wstępna - należało uznać za chybiony. Faktura pierwotna powinna być wystawiana nie później niż 7 dni po wydaniu wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.), a na fakturze sprzedawca winien wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 82 ust.1 i 2 u.p.a.). Zatem wszelkie rabaty udzielone nabywcy przed sprzedażą winny być uwzględnione w fakturze pierwotnej. Każdy następny rabat jest już potransakcyjny i pozostaje bez wpływu na wysokość podatku akcyzowego należnego od dokonanej transakcji sprzedaży. Wydanie towaru i wystawienie faktury stanowi dokonanie czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Udzielenie bądź sprecyzowanie rabatu po tej czynności, zgodnie z przyjętą przez NSA wykładnią, nie daje prawa do obniżenia podatku akcyzowego wykazanego w fakturze pierwotnej. Ze specyfiki sprzedaży samochodów wynika, że akcje promocyjne uwzględniane są w fakturze pierwotnej, a ustalenia umowne z kontrahentami nie mogą zmieniać podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym określonej w ustawie. Trafnie zatem Dyrektor Izby Celnej uznał za potransakcyjne rabaty, których zasady i warunki udzielania były znane przed sprzedażą ale zostały faktycznie udzielone i potwierdzone fakturą korygującą po dokonaniu sprzedaży. Strona skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie wykazała rabatów innych niż potransakcyjne, które miałyby wpływ na określenie kwoty należnej podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania określonego przez organ zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej niż zadeklarowana przez podatnika z uwagi na nieuwzględnienie rabatów potransakcyjnych. Mając zatem na względzie wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1414/13, którą Sąd orzekający jest związany, skargę należało uznać za niezasadną i jako taką oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.