III SA/Gl 1280/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], którą organ pierwszej instancji określił A. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą – "A" w B., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] r. A. K. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji VAT-7 za [...] r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W rozliczeniu tym uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia za [...] r. w kwocie [...] zł. Tymczasem, odrębną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A. K. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Orzeczenie to było wynikiem ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie prawidłowości deklarowania postaw opodatkowania w podatku dochodowym i od towarów i usług za lata [...] i [...]. W jego toku ustalono, że w miesiącach poprzedzających [...] r. podatnik odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez formę "B" M.K. & M.P. Spółka Jawna z siedziba w B., które dokumentować miały nabycie towarów i usług – druk i kolportaż 400.000 sztuk gazetek firmowych (wartość netto - [...] zł) oraz ulotek (wartość netto jednego kompletu – [...] zł). Organ pierwszej instancji uznał jednak, że faktury te dotyczą czynności fikcyjnych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i, jako takie, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wymienioną w nich kwotę podatku naliczonego. Ustalił bowiem, że firma "B" nie wykonywała usług objętych fakturami a wskazani przez nią podwykonawcy nie przyznali się do wykonywania na rzecz tej spółki, ani bezpośrednio na rzecz A. K., zafakturowanych czynności, co więcej, przyznali się do wystawiania "pustych" faktur czy wręcz podpisywania ich in blanco lub wprost do pozorowania działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał przy tym na fakt, że pomimo twierdzeń skarżącego o prowadzeniu działalności marketingowej w tak dużej skali (400.000 gazetek firmowych co miesiąc i 3 kompletów ulotek) nie znalazła się osoba, która potwierdziłaby jej prowadzenie w takim wymiarze. Przesłuchane osoby albo nie wiedziały, że gazetka jest wydawana, albo nie spotkały jej poza terenem zakładu. Wskazał jeszcze na fakt, iż A. K. nigdy nie występował do Spółki z o.o. "C" o dofinansowanie działań marketingowych w tym zakresie. Powołując się zatem na art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości. Zmiana wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za [...] r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc dokonana wskazaną tu decyzją spowodowała, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. należało przyjąć nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wskazanej w decyzji, a nie w deklaracji podatnika. Stąd określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w kwocie o [...] zł niższej od zadeklarowanej przez A. K. Oprócz wskazanego tu przepisu art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia: art. 87 ust. 1 oraz art. 103 tej ustawy, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 207 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) W odwołaniu od tej decyzji A. K. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając te zarzuty stwierdził, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego, poprzestając na dowodzeniu wersji, zgodnie z którą wszystkie faktury wystawione przez firmę "B" i zaakceptowane osobiście przez skarżącego dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Ustalenia te zostały poparte zeznaniami świadków, których skarżący nie zna, z którymi nie miał żadnych relacji osobistych ani gospodarczych. Wykorzystano też zeznania jego pracowników, które nie dają podstaw do takich wniosków. Organ podatkowy zaniechał zasadniczego dla sprawy dowodu z opinii biegłego, która mogłaby wyjaśnić czy Spółka "B" i jej podwykonawcy mieli możliwości techniczne wydrukowania i kolportażu gazetek i ulotek w ilości zamówionej. Niezależnie od tych zarzutów A. K. podniósł, że nie ustalono w postępowaniu kontrolnym czy strony umowy z [...] r. miały współdziałać ze świadomością fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami dla potrzeb podatku od towarów i usług, a powołując się na tą fikcyjność organ pierwszej instancji nie określił skutku cywilnoprawnego, do jakiego odnosi się przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o VAT. Zdaniem strony pojęcie fikcyjności należy utożsamiać z pozornością w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, a zatem ustalenia faktyczne należało odnieść do przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit c rozporządzenia wykonawczego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zarzuty A. K. zawarte w skardze nie mogą być przedmiotem polemiki w niniejszym postępowaniu, gdyż odnoszą się do ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych w odrębnych decyzjach wydanych za miesiące wcześniejsze, poprzedzające [...] r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. nie stwierdzono innych uchybień, jak tylko zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z miesiąca poprzedzającego, a to dlatego, że przyjęto ją z deklaracji podatnika, a nie z decyzji rozliczającej jego zobowiązanie za [...] r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A. K. zawarł następujące zarzuty; 1) naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 106 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, które rzeczywiście zostały nabyte, 2) naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, 3) naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów podważającej zaufanie do organów podatkowych, 4) naruszenie art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną z góry tezą o wystawianiu "pustych" faktur oraz fragmentaryczne rozpatrzenie materiału dowodowego, 5) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania oceny materiału dowodowego z pominięciem istotnych, niewyjaśnionych przez organ okoliczności a także z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, 6) naruszenie art. 197 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem strony, 7) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy zawieszenia postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że [...] r. Dyrektor UKS wydał decyzję w przedmiocie jego podatku dochodowego za [...] r. Od decyzji tej złożył odwołanie, które zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia była konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezrozumiałym zatem jest, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ten sam organ, orzekając na bazie tego samego materiału dowodowego, postąpił inaczej. Nie może być tak, by ten sam materiał dowodowy był inaczej oceniony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i inaczej w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Powołał się w tym zakresie na wyrok WSA w Białymstoku (I SA/Bk 139/08), cytując jego fragmenty o ścisłym powiązaniu między decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług a rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym. W konkluzji stwierdził, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług powinno być zawieszone do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie podatku dochodowego z mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżący powtórzył argumenty przytoczone uprzednio w odwołaniu o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i o stronniczej interpretacji dowodów, w której celowo pominięto te dowody, które potwierdzały jego wersję wydarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga A. K. nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych (pkt 3 – 7) skargi, jak wynika z ich uzasadnienia, nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Dotyczą ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowań dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące. W postępowaniu dotyczącym podatku za [...] organy orzekające w sprawie nie kwestionowały faktur wystawionych dla skarżącego przez firmę "B" M.K. & M.P. Spółka Jawna z siedzibą w B. Nie prowadziły zatem postępowania dowodowego w tym zakresie i nie dokonywały oceny materiału dowodowego pod tym kątem. Jedyną przyczyną określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż zadeklarował to skarżący była konieczność przyjęcia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], a nie z deklaracji podatnika za [...] r. Podstawą prawną do takiego rozstrzygnięcia jest art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ pierwszej instancji. Nie mają zatem również bezpośredniego odniesienia w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazane w pkt 1- 2 skargi. Powołane tam, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie były podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę A. K. z mocy art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. r 153, poz. 1270 ze zm.).