III SA/Gl 1283/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.),, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. D. C. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. (poprzednio "B" Sp. z o. o. w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w C., działającą wcześniej pod nazwą – "B" Sp. z o.o. w C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że strona w deklaracji za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, natomiast organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. określił tę nadwyżkę w kwocie [...] zł. Postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu w podatku należnego i naliczonego od towarów i usług za [...] r., a określenie nadwyżki w kwocie innej, niż ta wykazana w deklaracji wynikało jedynie z korekty zadeklarowanego przez spółkę za [...] r. rozliczenia podatku VAT i kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, prawidłowo ustalonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...]. Zatem należało uwzględnić ten fakt przy określeniu podatku należnego od spółki za [...] r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podkreśliła, że decyzje wymiarowe za [...]r. i [...]r. zostały wydane w tym samym dniu, tj. [...]. a następnie doręczone stronie [...]r. i dopiero od tej daty stały się prawnie skuteczne. W ocenie podatnika przedwczesne było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku za [...]r. w oparciu o nie wywierająca jeszcze skutków prawnych, bo nie wprowadzoną do obrotu prawnego decyzję dotyczącą rozliczenia tego podatku za [...]r. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy wskazując na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy, uznał te zarzuty za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 426/05 Sąd uznał, iż skarga była zasadna, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na jednoczesnym wydaniu decyzji określających podatek od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji tego ustalenia uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1099/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji uznając, iż wadliwie Sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Tymczasem w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy nie wprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art. 134 § 1 tej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak w myśl art. 190 powołanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wynikało, iż zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. Zatem fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres bezpośrednio poprzedzający okres, którego dotyczyła następna decyzja ( rozpoznawanej sprawie były to decyzje za [...]r. i [...]r. ) w tym samym dniu nie stanowił naruszenia prawa, a ustalenia faktyczne i wynikające z nich następstwa prawne poczynione w odniesieniu do okresu wcześniejszego ([...]r. ) mogły być uwzględniane przy określaniu zobowiązania podatkowego za następny okres rozliczeniowy - [...]r. Zatem należało ocenić legalność zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z przepisami prawa regulującymi postępowanie podatkowe oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług. Należy wobec tego przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 425/05 uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto wyrokiem z tej samej daty w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 416/05 uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uchylając zaskarżone decyzje, Sąd orzekający we wskazanych sprawach uznał, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Nadto decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały doręczone stronie po upływie terminu przedawnienia. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W błędnej ocenie organów podatkowych, wystarczającą okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł tytułem opłaty leasingu z dnia [...]r., nr [...], której przedmiotem była łódź motorowa z przyczepą, był brak udokumentowanych wydatków na eksploatację i utrzymanie przedmiotu leasingu, co pozwoliło na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydatek z tytułu zapłaty raty od umowy leasingu skarżąca zaliczyła do limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a przedmiot leasingu był używany od [...] r., co wynikało z umowy zawartej [...] r., a ostatnia opłata z tego tytułu została uiszczona [...]r. Następnie Sąd zwrócił uwagę na to, że o ile nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie podatkowe umowy leasingu w momencie jej zawarcia, nie można tego czynić w odniesieniu do dalszych opłat wynikających z umowy. Organy podatkowe zupełnie pominęły zagadnienia rozliczenia podatkowego umowy leasingu z [...] r., nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i zakwestionowały wyłącznie odliczenie podatku naliczonego od raty płaconej po upływie prawie trzech lat od momentu zawarcia tej umowy. Zapłata miesięcznej opłaty z tytułu umowy leasingu nie jest zdarzeniem gospodarczym samym w sobie, a wyłącznie następstwem, skutkiem zawartej wcześniej umowy. Tak więc, o ile spółka zaliczyła opłatę wstępną i prowizję z tytułu zawarcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu na reprezentację i reklamę i operacja ta nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie można kwestionować analogicznego rozliczenia poszczególnych opłat miesięcznych płaconych po upływie znacznego okresu czasu od momentu zawarcia tej umowy. Jako bezzasadne ocenił Sąd stwierdzenie, że brak udokumentowanych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu leasingu stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie ustaliły przy tym, czy spółka realizowała cel reklamowy wykorzystując do tego przedmiot leasingu. Ostatecznie Sąd stwierdził naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie wykazanie na gruncie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy, czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie prowadziły bowiem postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Omawiana sprawa była jedną z wielu, które rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatku spółki poniesionego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych, a polegającego na uiszczeniu opłaty leasingowej. Decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy [...] r., począwszy od marca określały spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji. Z kolei, począwszy od miesiąca rozliczeniowego - [...] r. do [...] r., decyzje określały spółce wysokość zobowiązania podatkowego bądź też określały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji. We wszystkich tych sprawach skorygowanie przez organy podatkowe deklaracji podatnika w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało z zakwestionowania wydatków spółki poniesionych tytułem opłat leasingowych. Zakwestionowanie wydatku z tego tytułu poniesionego w [...] r. skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych, w tym w miesiącu [...] r. Skoro sąd administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 416/05, prawomocnym wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego ostateczną decyzję organu podatkowego, w której zakwestionowano opłatę z tytułu umowy leasingu uiszczoną w [...] r., to tym samym nie mogło być skuteczne podważenie przez organy podatkowe deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe w odniesieniu do podstawy odliczenia tejże raty leasingowej i jej wysokości. Zwłaszcza, iż także decyzja dotycząca [...] r., na którą organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, powołały się w niniejszej sprawie, została również wyeliminowana z obrotu prawnego z tego m. in. powodu. Rozstrzygnięcie Sądu kwestionujące prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia podatku w [...] r. zwłaszcza w części dotyczącej rozliczenia raty Leasingowej nakazuje uznać również za nieprawidłowe rozliczenie podatku z tego tytułu w następnych okresach, zwłaszcza w [...] r. Wyeliminowanie w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z obrotu prawnego deklaracji podatnika za te okresy pozbawione zostało w części podstawy faktycznej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez organy podatkowe za [...] r. uwzględniające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...]r. do przeniesienia na następny okres tj. [...]r. ustaloną decyzja organów podatkowych, uchyloną następnie przez sąd administracyjny. było nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy, a kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 1.