III SA/Gl 1286/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.),, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. D.C. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. (poprzednio [...] "B" Sp. z o. o. w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]. nr [...] określające za [...] r., Spółce "A" , kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołano m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm; dalej powoływana jako O.p.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że strona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, natomiast organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Wyjaśnił przy tym, że postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, natomiast określenie zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia, wynika wyłącznie z faktu dokonania korekty rozliczenia za [...] i wydania w tym przedmiocie decyzji z dnia [...] nr [...]. W ocenie organu podatkowego nieuwzględnienie w rozliczeniu za [...] skutków decyzji wydanej za miesiąc poprzedni spowodowało konieczność wydania zaskarżonej decyzji. Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz naruszenie art. 212 O. p. Strona podkreśliła, że decyzje wymiarowe za [...] i [...]. wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...] Obie te decyzje doręczono [...] ., a zatem od tej daty stały się prawnie skuteczne. W ocenie podatnika przedwczesne było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za [...]. w oparciu o niewprowadzoną jeszcze do obrotu prawnego decyzję dotyczącą rozliczenia tego podatku za [...] r. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy wskazując na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy uznał te zarzuty za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Wyrokiem z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 430/05 Sąd uznał, że skarga była zasadna, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 212 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył ten wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1016/06 uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Swoje rozstrzygniecie oparł na odmiennej wykładni prawa - art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. z uwzględnieniem przepisu art. 212 O. p. - niż ta, której dokonał Sąd pierwszej instancji. Uznał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku VAT za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 O.p., w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. W sytuacji, gdy w tym samym momencie z obrotu prawnego wyeliminowane zostają rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych, które zostają zastąpione wydanymi (doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy korelujące ze sobą ustalenia faktyczne, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W trakcie rozprawy w dniu 10 grudnia 2007 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę, uczestnik postępowania – Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K.– wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając iż przedmiotowa sprawa jest konsekwencją wcześniejszej decyzji dotyczącej [...] którą skorygowano deklaracje strony w ten sposób, że wyeliminowano z niej podatek naliczony w wysokości ok. [...]. Późniejsze decyzje i ta, która jest rozstrzygana, były konsekwencją decyzji "marcowej". Prawomocnym już wyrokiem tutejszy Sąd uchylił decyzje dot. [...]. W związku z tym odpadają podstawy wydania decyzji późniejszych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 190 tej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei, art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie, przekazanej do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, wynika, iż zasadniczy zarzut skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] sprowadzał się do wydania jej z naruszeniem art. 212 O.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Problem ten został rozstrzygnięty wskazanym wyżej orzeczeniem. Tym samym przedmiotem oceny Sądu została legalność zaskarżonej decyzji i pozostałe zarzuty odnoszące się do zasadności kwestionowania prawidłowości deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za [...]., a w tym zakresie Sąd orzekający uznał, że skarga okazała się zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 428/05 uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 233 § 2 O. p., które polegało na utrzymaniu w mocy decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W błędnej ocenie organów podatkowych, wystarczającą okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł tytułem opłaty leasingu z dnia [...]., nr [...], której przedmiotem była [...] , był brak udokumentowanych wydatków na eksploatację i utrzymanie przedmiotu leasingu, co pozwoliło na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Wydatek z tytułu zapłaty raty od umowy leasingu skarżąca zaliczyła do limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a przedmiot leasingu był używany od [...]., co wynika z umowy zawartej [...]., a ostatnia rata z tego tytułu została uiszczona [...]. Następnie Sąd zwrócił uwagę na to, że o ile nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie podatkowe umowy leasingu w momencie jej zawarcia, nie można tego czynić w odniesieniu do dalszych opłat wynikających z umowy. Organy podatkowe zupełnie pominęły zagadnienia rozliczenia podatkowego umowy leasingu z 1997 r., nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i zakwestionowały wyłącznie odliczenie podatku naliczonego od raty zapłaconej po upływie prawie trzech lat od momentu zawarcia tej umowy. Zapłata miesięcznej opłaty z tytułu umowy leasingu nie jest zdarzeniem gospodarczym samym w sobie, a wyłącznie następstwem, skutkiem zawartej wcześniej umowy. Tak więc, w sytuacji gdy spółka zaliczyła opłatę wstępną i prowizję z tytułu zawarcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu na reprezentację i reklamę, a operacja ta nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie można kwestionować analogicznego rozliczenia poszczególnych opłat miesięcznych płaconych po upływie znacznego okresu czasu od momentu zawarcia tej umowy. Jako bezzasadne ocenił Sąd stwierdzenie, że brak udokumentowanych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu leasingu stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Organy podatkowe nie ustaliły przy tym, czy spółka realizowała cel reklamowy wykorzystując do tego przedmiot leasingu. Ostatecznie Sąd stwierdził naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie wykazanie na gruncie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT z 1993 r., czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sad wskazał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok ten jest prawomocny. Wskazana wyżej sprawa była jedną z wielu, którą rozpoznawał tut. Sąd w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatku Spółki "A" poniesionego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych tytułem opłaty leasingowej. Decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy [...] począwszy od marca określały Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji. Również decyzje dotyczące kolejnych miesięcy od [...] do [...]. określały Spółce wysokość zobowiązania podatkowego bądź też określały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji. We wszystkich tych sprawach skorygowanie przez organy podatkowe deklaracji VAT-7 podatnika (podatku od towarów i usług) wynikało z zakwestionowania wydatków spółki poniesionych tytułem opłat leasingowych uiszczanych kwartalnie z tytułu leasingu [...] , które w jego ocenie nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie dopatrzył się związku przyczynowo-skutkowego powyższego wydatku z uzyskanych przychodem, a w konsekwencji nie uznał tego wydatku na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd zauważa, iż powyższe informacje nie zostały ujęte w ustaleniach organów podatkowych i omówione w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji, co powoduje, że nie spełniają one wymogów art. 210 § 1 O. p. Zakwestionowanie wydatku z tytułu opłat leasingowych poniesionego w [...]. oraz [...] skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych. Skoro sąd administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 425/05 i I SA/Gl 428/05 prawomocnymi wyrokami wyeliminował z obrotu prawnego ostateczne decyzje organu podatkowego, w których zakwestionowano opłatę z tytułu umowy leasingu uiszczoną w [...]. i [...] ., a wyroki te stały się prawomocne, to tym samym zostały skutecznie podważone decyzje wydane przez organy podatkowe, a dotyczące deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe. Prawomocne rozstrzygniecie Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 428/05 dotyczące marca 2001 r. powoduje, że za nieprawidłowe należy uznać rozliczenia w podatku od towarów i usług dokonane przez organy podatkowe w następnych okresach, w tym w maju [...] r. Dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z 17 grudnia, sygn. akt III SA/Gl 1285/07, uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] nr [...] określające za [...] r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy, a kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a..