III SA/Gl 1288/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], umarzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 r. w wysokości [...] zł z tytułu zużycia oleju napędowego niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami za zwlokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz dokonującej zabezpieczenia ww. kwot na majątku "A" sp. z o.o. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu organ przedstawił następujący przebieg postępowania: Naczelnik Urzędu Celnego w R. [...] r. zakończył przeprowadzoną w sp. z o.o. "A" kontrolę podatkową w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego - zużycie oleju napędowego zwolnionego od podatku akcyzowego wykorzystywanego na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowo - technologicznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r. Wobec ustalenia, że zużycie oleju napędowego zwolnionego od akcyzy nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, postanowieniem z 12 kwietnia 2016 r., organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za październik 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. [...] r. wydał na podstawie art. 207 §1 i 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz dokonującą zabezpieczenia ww. kwot na majątku "A" sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z przedstawionym [...] r. przez "A" Sp. z o.o. oświadczeniem o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Spółka ta nie posiada żadnego majątku. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż wobec sp. z o.o. "A" Sp. z o.o. toczyło się postępowanie egzekucyjne. Od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., prowadzono postępowanie na rzecz zaległości Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z tytułu podatku od towarów i usług, na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z tytułu podatku od towarów i usług, podatku PIT za pracowników, na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na FP i FGSP, w których co do zasady nie uzyskano żadnych środków. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zauważył również, iż zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej szacunkowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 r. wynosi [...] zł, dodał także, że całość zobowiązania ujawnionego w wyniku kontroli, za kontrolowany okres, łącznie wynosi szacunkowo [...] zł (bez odsetek). Organ pierwszej instancji przypomniał również, iż w trakcie kontroli podatkowej [...] r. wydał decyzje zabezpieczające na łączną kwotę [...] zł. W dniu [...] r. na ich podstawie zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia, które przesłano do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który to organ przekazał je zgodnie z właściwością do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. i do [...] r. nie wpłynęły żadne informacje odnośnie zabezpieczonych kwot. Ostatecznie, organ I instancji wskazał, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe mogące powstać w sprawie nie zostanie wykonane, co stanowi o wypełnieniu przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., zatem decyzja o zabezpieczeniu jest zasadna. W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 33 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo tego, iż organ celny dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędnie wydanego rozstrzygnięcia, co skutkuje tym, iż przepisy te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; c) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; d) art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy; e) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; f) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż użycie wyrobu spółki w postaci preparatu KG409 jako wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem następowało niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy bowiem nie powinno budzić w ocenie organu wątpliwości, iż produkowany przez spółkę preparat podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego na takich samych zasadach jak stan faktyczny przedstawiony w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...]; b) art. 86 list. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art, 88 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż preparat chemiczny o kodzie CN 3403 19 10 jest wyrobem akcyzowym, od którego naliczany jest podatek akcyzowy pomimo tego, iż Dyrektor Izby Celnej w K. w analogicznej sprawie decyzją zawierającą indywidualną interpretację podatkową z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, iż oleje wykorzystywane na cele olejów procesorowych - technologicznych mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; c) § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo faktu, iż preparat chemiczny o kodzie CN 3403 19 10 powstały z mieszanki oleju napędowego oraz oleju rzepakowego nie jest paliwem energetycznym bowiem wchodzi w skład produkowanego wyrobu oraz zaliczany jest do preparatów smarowych, a zatem podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego również z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z [...] r., poinformował organ odwoławczy, iż [...] r. doręczył sp. z o.o. "A" decyzję z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez możliwość dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zarówno przed upływem terminu płatności, jak też przed jego powstaniem lub skonkretyzowaniem jego wysokości w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla dokonania zabezpieczenia wystarczy jedynie wykazanie prawdopodobieństwa niewykonania przez podatnika zobowiązania, tj. wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane. Istotą wszczętego postępowania, w tym i postępowania odwoławczego jest to, iż powinno się ono zakończyć poprzez wydanie decyzji merytorycznej rozstrzygającej sprawę podatkową. Jednakże decyzja o zabezpieczeniu, stosownie do postanowień art. 33a O.p. wygasa z mocy samego prawa m. in. z powodu doręczenia czy to decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Terminy wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w art. 33a § 1 O.p. W świetle przywołanej regulacji prawnej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. [...] r. wydał decyzję nr [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2015 r. w wysokości [...] zł, która została doręczona [...] r. - postępowanie odwoławcze wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - stało się bezprzedmiotowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11), zgodnie z którą: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji; zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji umorzenie postępowania odwoławczego bez merytorycznego rozpoznania złożonego odwołania, 2) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; 3) art. 33a O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszym postępowaniu pomimo złożenia przez stronę w ustawowym terminie odwołania od decyzji, a tym samym sprowadzając prawo do dwuinstancyjnego postępowania do tzw. fikcji prawnej poprzez nierozpoznanie złożonego w sprawie środka prawnego; 4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i pozbawienie strony możliwości sprawowania kontroli nad orzeczeniami organu I instancji w instancyjnym toku postępowania; 5) art. 45 w zw. z art. 7 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie złożonego przez stronę odwołania od decyzji pomimo obowiązku jego rozpatrzenia, co gwarantuje Konstytucja RP w art. 87 stanowiąc hierarchię źródeł prawa, a tym samym, niezależnie od aktów niższego rzędu, zapewniając stronie prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania sprawy; 6) art. 78 Konstytucji RP poprzez jego naruszenie, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji. Uzasadniając wniesioną skargę skarżący podniósł, iż organ podatkowy II instancji nie zwrócił uwagi na fakt, iż w ustawowym terminie skarżący wniósł odwołanie od decyzji z [...] r., co oznacza, że odwołanie to w myśl art. 127 O.p. winno zostać rozpatrzone przez organ wyższej instancji. W opinii skarżącego art. 33a O.p. może mieć zastosowanie w odniesieniu do decyzji niezaskarżonej; z kolei złożenie w sprawie odwołania od decyzji zabezpieczającej uniemożliwia organowi umorzenie postępowania odwoławczego w oparciu o treść art. 233 O.p. Zdaniem skarżącej organ administracji działając na podstawie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w przypadku kolizji art. 33a O.p. z art. 127 O.p. powinien odwołać się do aktu prawnego wyższego rzędu, w tym do art. 45, art. 7 i art. 78 Konstytucji RP, a w konsekwencji rozpoznać złożone odwołanie. Zaniechanie tego działania skutkowało tym, że strona pozbawiona została jednej z podstawowych zasad - zasady dwuinstancyjności. Wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym nie niweczy postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji tego organu z [...]r. Tym samym skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia odwołania, co doprowadziło do wydania "decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi, naczelnymi zasadami prawa podatkowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestia sporna pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umarzając postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej, z uwagi na to, że stronie doręczona została decyzja wymiarowa, określająca zobowiązanie podatkowe za październik 2015 r., organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego rozpoznania odwołania od decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że z zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza zaś, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z tych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy musi mieć przedmiot w zakresie którego proceduje. Natomiast z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. Zgodzić należy więc się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jedynym możliwym, zgodnym z art. 233 O.p. jego rozstrzygnięciem, było umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko to, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, której teza brzmi: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy." W uzasadnieniu swego stanowiska NSA wskazał, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s. 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s. 301). Zaznaczyć trzeba, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, gdyż stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA prezentowane w wyżej powołanej uchwale. Zauważyć też należy, ze po dacie wydania wskazanej uchwały NSA, orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Zgodnie przyjmuje się za tezą uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1050/15, z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1876/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1644/14, CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można bowiem rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Konkludując, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji nie dopuścił się on naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p. Nie dopuścił się także do naruszenia art. 121 O.p., albowiem działał na podstawie przepisów prawa i nie dopuścił się naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa. W skardze pełnomocnik strony podniósł również zarzuty związane z naruszeniem przepisów Konstytucji, tj. art. 45 w zw. z art. 7 oraz art. 87 argumentując, iż pozbawiono stronę prawa do zaskarżenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ignorując hierarchię źródeł prawa. Również te zarzuty wobec argumentacji, która została przedstawiona wyżej, pozostają bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Ponownie wskazać przyjdzie, że nie naruszono art. 7 Konstytucji, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa i wydały zaskarżoną decyzję w oparciu o art. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. Nie naruszyły też art. 45 Konstytucji, albowiem wydana decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze została rozpoznana przez Sąd, zatem strona nie została pozbawiona prawa do rozpatrzenia sprawy przez Sąd. Nie doszło też do naruszenia art. 87 Konstytucji, gdyż brak jest sprzeczności pomiędzy zastosowanymi przez organ przepisami Ordynacji podatkowej a przepisami Konstytucji, zatem hierarchia źródeł prawa nie została naruszona. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, a tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł o jej oddaleniu.