III SA/Gl 1289/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo,, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w [...] D. C. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...], określającą Spółce z o.o. "A" w C. (poprzednio firma "B" Sp. z o.o. w C.) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W jej uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego od dokonanej w [...] r. sprzedaży oraz podatku naliczonego od dokonanych w tym miesiącu zakupów. Ustalono natomiast, że Spółka wykazała przeniesioną z deklaracji za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Tymczasem, decyzją z [...] r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe Spółki za [...] r. w wysokości [...] zł. Skoro zatem w deklaracji VAT-7 za [...] r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z [...], to wobec decyzji określającej wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, należało skorygować rozliczenie podatku za [...]. Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podkreśliła, że decyzje wymiarowe za [...] i [...] r. wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...] r. Obie te decyzje doręczono jej [...] r., a zatem od tej daty stały się prawnie skuteczne. W ocenie podatnika przedwczesne było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku za [...] r. w oparciu o niewprowadzoną jeszcze do obrotu prawnego decyzję dotyczącą rozliczenia tego podatku za [...] r. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy, wskazując na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy, uznał te zarzuty za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 435/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1019/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji dokonując następującej wykładni prawa: Wadliwie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Tymczasem, w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wynika, iż zasadniczy zarzut skargi Spółki "A", dotyczący naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, był chybiony i nie mógł skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii w sposób kategoryczny, nie pozostawiający wątpliwości. Rozpoznając jednak sprawę ponownie Sąd I instancji wziął pod uwagę treść art. 134 § 1 tej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wychodząc zatem poza zarzuty skargi Sąd wziął z urzędu pod uwagę fakt, że prawomocnym już wyrokiem z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 434/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. Nr [...], którą Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia tegoż wyroku organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty od umowy leasingu z dnia [...] r. nr [...], której przedmiotem była łódź motorowa z przyczepą, z uwagi na brak udokumentowanych wydatków na eksploatację i utrzymanie przedmiotu leasingu, co pozwoliło na zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Rozstrzygnięcia tego Sąd nie zaakceptował. Stwierdził przy tym, że nie można pominąć faktu, iż wydatek z tytułu zapłaty raty od umowy leasingu skarżąca zaliczyła do limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a wskazany przedmiot leasingu był używany od [...] r. Umowa leasingu nr [...] została zawarta dnia [...] r. do czasu zapłacenia ostatniej opłaty leasingu - tj. do [...] r. Umowa ta należy do umów terminowych o charakterze trwałym, a to oznacza, iż o ile nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie podatkowe umowy leasingu w momencie jej zawarcia, nie można tego czynić w odniesieniu do dalszych opłat wynikających z tej umowy. Organy podatkowe zupełnie pominęły zagadnienie rozliczenia podatkowego wspomnianej umowy leasingu w [...] r., nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i zakwestionowały wyłącznie odliczenie podatku naliczonego od raty płaconej po upływie prawie 3 lat od momentu zawarcia tej umowy. Natomiast zapłata miesięcznej opłaty z tytułu umowy leasingu nie jest zdarzeniem gospodarczym samym w sobie, a wyłącznie następstwem, skutkiem zawartej wcześniej umowy. Tak więc o ile Spółka zaliczyła opłatę wstępną i prowizję z tytułu zawarcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu na reprezentację i reklamę i operacja ta nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie można kwestionować analogicznego rozliczenia poszczególnych opłat miesięcznych płaconych po upływie znacznego okresu czasu od momentu zawarcia tej umowy, które – jak wcześniej wskazano – nie są samoistną operacją gospodarczą, a wynikają wyłącznie z istoty umowy leasingu. Również twierdzenie, iż brak udokumentowanych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu leasingu stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd ocenił jako bezzasadne. W tym zakresie Sąd zarzucił organom podatkowym w głównej mierze niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i uznał za konieczne uzupełnienie postępowania wyjaśniającego o ustalenia czy cel reklamowy był w rzeczywistości realizowany. Wskazana tu sprawa była jedną z wielu rozstrzyganych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatku Spółki poniesionego na uiszczenie opłaty leasingowej. Decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy [...] roku, poczynając od [...], określały Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż deklarowana przez podatnika. Z kolei, poczynając od [...] r. do [...] r., decyzje określały wysokość zobowiązania podatkowego bądź też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej od deklarowanej. We wszystkich tych sprawach skorygowanie deklaracji podatkowych Spółki było konsekwencją zakwestionowania wydatków poniesionych tytułem opłat leasingowych. Zakwestionowanie wydatku z tego tytułu poniesionego najpierw w [...] r. skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług następnych okresach rozliczeniowych, w których wydatek ten był przez podatnika uwzględniony. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 416/05 wyeliminował z obrotu prawnego ostateczną decyzję organu podatkowego, którą zakwestionowano opłatę z tytułu umowy leasingu uiszczoną w [...] r., to tym samym nie mogło odnieść skutku podważanie przez organy podatkowe deklaracji podatkowych Spółki z tego samego powodu w następnych okresach rozliczeniowych. Wracając zatem do niniejszej sprawy podnieść trzeba, że skoro prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 434/05 Sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzję dotyczącą [...] r., którą, co tu już nadmieniono, organy podatkowe wskazały jako podstawę korekty deklaracji za [...] r., to również decyzja dotycząca [...] r. nie mogła się ostać. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji zostało wydane z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania sadowego – z mocy jej art. 200 i 205 § 1.