III SA/Gl 1296/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie op), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie solidarnej ze spółką –Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A" Spółka z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. K. J., P. S. i M. S. odpowiedzialności podatkowej L. S., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. w kwocie łącznej [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej [...]zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł, co do istoty sprawy o solidarnej odpowiedzialności L. S. z PW "A" Spółka z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. K. J. za zaległości podatkowe w podatku VAT tejże Spółki: - za styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł, wg deklaracji [...], wg korekty z 12 stycznia 2012 r. [...]zł; - za luty 2010 r. w kwocie [...]zł, wg deklaracji [...]zł, wg korekty z 12 stycznia 2012 r. [...]zł; - za marzec 2010 r. w kwocie [...]zł, wg deklaracji [...]zł, wg korekty z 12 stycznia 2012 r. [...]zł; - za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł, wg deklaracji [...]zł, wg korekty z 12 stycznia 2012 r. [...]zł; - za maj 2010 r. w kwocie [...]zł, wg deklaracji [...]zł, wg korekty z 12 stycznia 2012 r. [...]zł, oraz odsetki od zaległości podatkowych liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł. Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje podatkowe VAT-7 dokonując, co miesiąc rozliczeń podatkowych w tym podatku z tytułu prowadzonej działalności. Z zachowaniem terminu złożyło deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r., które następnie zostały skorygowane deklaracjami z 12 stycznia 2012 r. Korekta była następstwem ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce. Deklarowane podatki nie zostały jednak w pełnej kwocie uiszczone, co skutkowało wystawieniem [...]r., na istniejące zaległości podatkowe, tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Tytuły wykonawcze zostały Spółce doręczone 4 maja 2012 r. Prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż nie zaspokoiło objętych postępowaniem zaległości podatkowych, mimo że organ egzekucyjny powiadomił dłużników Spółki o przekazywanie na jego rzecz jej należności. Dokonano zajęcia konta w B i dalsze czynności egzekucyjne przejął Komornik Sądowy (egzekucja nr [...]). Postepowanie zostało umorzone postanowieniem z [...]r., ale na skutek zaskarżenia Komornik prowadził dalsze czynności egzekucyjne w ramach, których wyegzekwował łącznie [...]zł (zajęte wierzytelności), które rozdysponowano wg planu podziału z 23 stycznia 2013 r. Sprzedał należącą do Spółki nieruchomość, nr KW [...] oraz pojazd TATA 494 XENON. Łącznie przeciwko Spółce Komornik prowadził 40 postępowań egzekucyjnych, które zostały umorzone ze względu na brak majątku. Postepowanie egzekucyjne z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało umorzone 20 czerwca 2015 r. Ponadto organ ustalił, że L. S. był prezesem zarządu PW "A" Sp. z o.o. od 23 maja 1991 r. do 30 grudnia 2010 r. (wpisy w KRS) i w czasie pełnienia tej funkcji nie składał wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z akt Sądu Rejonowego w G., sygn.. akt [...] wynika, że wniosek taki został złożony 29 sierpnia 2011 r. i postanowieniem z [...]r. ogłoszono upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, a postanowieniem z [...]r. upadłość likwidacyjną. Postępowanie to zostało umorzone 4 kwietnia 2012 r. (prawomocne 31 maja 2012 r.). Wcześniej jednak, bo postanowieniem z 22 lutego 2012 r. Sąd ustanowił zarządcę sądowego, gdyż zarząd upadłej stosował niezgodne z prawem praktyki wypłaty świadczeń w formie umów o dzieło, zaniechał opłaty składek ZUS, dokonywał wypłat gotówkowych z bankomatu, ponosił wydatki bez uzasadnienia (zakup mebli, usługi spawalnicze), nie rozliczono kwoty [...]zł, zaciągał znaczne pożyczki ([...]zł od PRG A’), podwyższał wartość nieruchomości wbrew aktualnemu operatowi szacunkowemu. Również opinii biegłego z zakresu finansów sporządzonej na zlecenie Sądu wynika, że w okresie od września 2011 r. do stycznia 2012 r., czyli czasie objętym tymczasowym nadzorem przez nadzorcę sądowego Spółka generowała stratę, nie płaciła podstawowych bieżących zobowiązań, w tym publicznoprawnych, nie prowadziła prawidłowo ksiąg rachunkowych. Powyższe działanie uniemożliwiało zaspokojenie wierzycieli, którzy już wszczęli postępowania egzekucyjne, pozostałych wierzycieli w tym Skarb Państwa i pracowników. Dalej organ dokonał analizy kondycji finansowej Spółki za lata 2006-2010, celem ustalenia, kiedy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spełniłoby przesłankę egzoneracyjną. Analiza ta pozwolił na ustalenie, że już w roku 2006 zobowiązania przewyższały wartość majątku Spółki, co oznacza, że nie była w stanie spłacić swoich długów. Wskaźnik płynności bieżącej w badanym okresie również odbiegał od bezpiecznego (1,5 -2), gdyż kształtował się na poziomie 1,24 do 0,43. Podobnie wskaźnik płynności szybkiej, zamiast 1,2-1,5 wynosił 1,24 do 0,50. Kapitał własny w roku 201 osiągnął wartość ujemną. Spółka od stycznia 2010 r. nie płaciła podatku VAT ani składek ZUS. Stąd organ uznał, że wniosek winien zostać zgłoszony do 11 marca 2010 r., gdyż w tym dniu upłynął 14 dzień od upływu płatności podatku VAT za luty 2010 r., Zatem zgłoszony w dniu 29 sierpnia 2011 r. wniosek był spóźniony. Powyższe ustalenia były podstawą wszczęcia 5 listopada 2015 r. postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków jej zarządu, a następnie wydania decyzji z [...]r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości A Spółka z o.o. solidarnie na Spółkę i członków jej zarządu za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 116 op i wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie oraz niewykazania przez skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji L. S. złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postepowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w J. Wydział Karny [...]. Zarzucił organowi przyjęcie braku wystąpienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz brak wykazania winy w zakresie doprowadzenia do niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu wskazał na oszukańcze działanie spółki C, która miała regulować zobowiązania A, a tego nie czyniła, fałszowała obraz sytuacji finansowej Spółki, trudności w realizacji kontraktu z D z 2009 r., udzielenie pożyczki [...] zł L. Z. i pozyskanie kredytu bankowego w E w roku 2010 r. w kwocie [...]zł ( w kwietniu) i [...]zł (we wrześniu 2010 r.), które przeczą ustaleniom organu i zasadności wydanej decyzji. Nadto wskazał na toczące się postępowanie karne dotyczące okresu od 25 lutego do 30 czerwca 2010 r. i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez L. Z. w rozliczeniach podatku VAT za te miesiące, którego zakończenie będzie miło wpływ na wynik niniejszego postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzje i orzekł, co do istoty sprawy. Zmiana decyzji polegała wyłącznie na ograniczeniu odpowiedzialności solidarnej do skarżącego i K. J., gdyż w stosunku do P. S. i M. S. postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności zostało umorzone. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania uznając je za niezasadne. Podkreślił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki może zostać przeniesiona wyłącznie na byłego członka zarządu w przypadku, kiedy powstały one za czasów jego zarządzania Spółką. Bez znaczenia dla sprawy jest, że zostały one określone korektą deklaracją złożoną w terminie późniejszym i w przypadku braku wystąpienia przesłanek negatywnych, ale wystąpienia pozytywnych wskazanych w art. 116 op. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie, nie ma wątpliwości, że wystąpiły przesłanki pozytywne. Zaległości objęte decyzją powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu i egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność została potwierdzona umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Umorzono też postępowanie upadłościowe z racji braku majątku i środków do jego prowadzenia. Sporna pozostawała przesłanka właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz ujawnienia majątku Spółki. Organ podkreślił, że obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa również na skarżącym, a nie tylko na organie. Może on składać wnioski dowodowe i oświadczenia, o czym został pouczony wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania. Organ wskazał na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, która wskazuje na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki byłego członka zarządu przez wykazanie, że w dacie pełnienia tych obowiązków nie wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość bądź konieczność podjęcia działań naprawczych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie skarżący przesłanki tej nie wykazał a nawet nie podjął takowej próby przez podważenie ustaleń organów podatkowych, co do kondycji Spółki w latach 2006-2010 i ustalonego terminu właściwego do złożenia wniosku o upadłość. Wskazywał na konieczność powołania biegłego dla oceny tej przesłanki. Podkreślił, że zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. z racji wszczęcia postępowania upadłościowego, które trwało od 1 lutego 2012 r. do 31 maja 2012 r. i przerwało bieg terminu ich przedawnienia (art. 70 § 3 op). Organ nie uchybił tez terminowi z art. 118 op i wydał decyzje przed upływem 5 lat od ich powstania. Nie ma wątpliwości, w świetle wpisów w rejestrze [...] PW A Spółka z o.o., że skarżący był Prezesem Zarządu w okresie od 23 maja 1991 r. do 30 grudnia 2010 r., tj. w czasie, kiedy powstały objęte postępowaniem zaległości w podatku VAT za kolejne miesiące os stycznia do maja 2010 r. Odwołany został na własna prośbę. Ustalenia te wypełniają potwierdzają wystąpienie dwóch przesłanek pozytywnych wymaganych art. 116 § 1 op. Odnośnie bezskuteczności egzekucji organ wykazał, że zaległości podatkowe objęte postępowaniem były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...]r. (k.15 decyzji). Organ prowadził czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności. Organ powiadomił dłużników Spółki o przekazanie zobowiązań na rzecz dochodzonych należności. Z racji wielości postępowań egzekucyjnych względem Spółki Sąd Rejonowy w J. wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego (postanowienie z [...] r., sygn. akt [...]). Egzekucja z tytułów wykonawczych organu została zarejestrowana i prowadzona pod sygn. [...]. Postanowieniem z [...]r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność, jednakże zostało ono zaskarżone. Komornik dochodził również od Spółki należności głównej [...] i odsetek w ramach egzekucji z nieruchomości, sygn. akt [...]. Uzyskana kwota wynosiła [...]zł. Prowadził również egzekucje z pojazdu mechanicznego TATA. Uzyskane środki zostały podzielone wg prawomocnego planu podziału z 4 marca 2015 r. i 29 kwietnia 2014 r. (prawomocne 18 lutego 2015 r.). innych składników majątkowych nie ujawniono i Komornik Sądowy postanowieniem z 20 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. tytuły wykonawcze dotyczące objętych postępowaniem zaległości podatkowych. Organ odwoławczy dokonał tez ustaleń w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, i tak jak organ I instancji uznał, że żadna z nich nie wystąpiła. Uznał nawet, że ustalony termin do złożenia wniosku o upadłość na dzień 11 marca 2010 r. został określony nieprawidłowo, gdyż terminem właściwym był 26 stycznia 2010 r., liczony, jako 14 dni od terminu płatności zobowiązania na rzecz C Sp. z o.o. czyli 12 stycznia 2010 r., co wynika z wykazu wierzycieli załączonego do wniosku o upadłość. Powyższe wskazuje, że złożony w dniu 29 sierpnia 2011 roku wniosek o upadłość był spóźniony. Faktem jest, że został on rozpatrzony pozytywnie ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 1 lutego 2012 r., ale już 14 marca 2012 r. zmienionej na upadłość likwidacyjną. Postępowanie upadłościowe zostało natomiast umorzone 4 kwietnia 2012 r. z racji braku środków na jego dalsze prowadzenie. Dokonując ustaleń dotyczących kondycji Spółki organ posiłkował się opinią biegłego powołanego przez sędziego komisarza w toku postępowania upadłościowego. Organ ustalenia w tej kwestii opisał na karcie 31 do 32 decyzji. Potwierdziły one wystąpienie przesłanek z art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego już w styczniu 2010 r., co pozwoliło uznać złożony wniosek o upadłość za spóźniony. Bez znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności jest kwestia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zlecenie prowadzenia księgowości firmie C nie zwalnia członka zarządu/prezesa od znajomości kondycji finansowej Spółki i jej sytuacji ekonomicznej. Kondycja Spółki ulegała pogorszeniu od 2006 r., od 2008 r. zaprzestała regulowania zobowiązań wobec ZUS. Tym bardziej, ze współpraca z nią została zakończona 30 grudnia 2010 r. Nie jest dla organu przekonujący argument potwierdzający dobrą kondycje Spółki dotyczący uzyskania w roku 2010 dwóch pożyczek bankowych na realizacje konkretnego kontraktu. Organ wskazuje na nierzetelności dokumentacji prowadzonej przez Spółkę oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, co objęto postepowaniem karnym. Nadto bank stosował hipotekę kaucyjną na nieruchomości dla zabezpieczenia swojej należności, co nie stanowi potwierdzenia dla dobrej kondycji Spółki w roku 2010. Wskazana pożyczka udzielona L. Z. była znana organowi i objęta postępowaniem Komornika Sądowego, co potwierdza zajęcie wierzytelności z [...]r. nie wpłynęło to na wydanie w dniu 29 kwietnia 2015 r. postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Skarżący nie wykazał, zatem majątku nieznanego wcześniej organowi, z którego można dochodzić objętych postepowaniem zaległości podatkowych. Na koniec organ wskazał jeszcze na uzasadnienie Sądu Okręgowego w G., oceniające zarządzanie skarżącego spółką w ramach postepowania o pozbawieniu prawa działalności gospodarczej, sygn.. akt [...]. Skarżący nie polemizuje z tymi ustaleniami i nie przedstawia dowodów przeciwnych, ale uznaje je za niepełne i niewystarczające dla przyjęcia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe z mocy prawa w czasie jego zarządzania sprawami Spółki. Organ nie znalazł też podstaw do zawieszenia postepowania do czasu zakończenia postepowania karnego, gdyż nie stanowi ono przeszkody dla przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 op. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, zatem zasadności argumentów odwołania. Uznał je za gołosłowne i bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Wykluczył wykazanie przez L. S. przesłanek egzoneracyjnych a tylko ich wystąpienie uwolniłoby członka zarządu od ponoszenia solidarnie ze spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie jego rządów. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się L. S., który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, w szczególności zarzucił organowi podatkowemu brak uznania wystąpienia przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie i wykazania majątku Spółki, z którego organ winień dochodzić objętych postepowaniem zaległości podatkowych, brak opinii biegłego dla oceny daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o upadłość oraz ustalenia winy skarżącego w powstaniu zaległości podatkowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniając, że do zarzutów skargi odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzglednienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 270 ze zm., dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., op) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki – spoczywa zarówno na organie jaki na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Skarżący był świadom możliwości prawnych w tym zakresie, gdyż został o nich pouczony i wezwany do wykazania. Należy wskazać, że zobowiązanie objęte postępowaniem dotyczyło podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r. Zatem organ miał możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej do 31 grudnia 2015 r., co też uczynił, bowiem decyzja została wydana [...]r. Dla legalności działania organu bez znaczenia pozostaje fakt, że odwoławczego została wydana 15 lipca 2016 r. i miała charakter reformatoryjny, gdyż w istocie eliminowała wyłącznie zakres odpowiedzialności solidarnej przez pominiecie dwóch członków zarządu objętych postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności, które w stosunku do ich osoby zostało umorzone (M. S. i P. S.). Organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op, który zezwala organowi odwoławczemu na uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w części i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy. Organ uprawnienie to wykorzystał i wbrew zapisowi, że uchyla decyzję organu I instancji w całości, w rzeczywistości uchylił ją w części, ograniczając odpowiedzialność solidarną, która wynika z ustawy do Spółki i K. J., gdyż postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności prowadzone w stosunku do innych członków zarządu, M. S. i P. S. zostało umorzone po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zatem organ odwoławczy musiał tą okoliczność uwzględnić. Nie stanowi to jednak uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Żaden przepis ustawy nie wymaga wydania jednej decyzji w stosunku do wszystkich członków zarządu o przeniesieniu odpowiedzialności, a jedynie objęcie ich postępowaniem. Każdy członek zarządu może, bowiem uwolnić się od tej odpowiedzialności. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 op). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 op, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu PW A Spółka z o.o. od dnia 16 listopada 201023 maja 1991 r. do 30 grudnia 2010 r. a zaległość dotyczy podatku VAT za kolejne miesiące 2010 r., za które złożono deklaracje podatkowe w terminie ustawowym, a które zostały skorygowane w następstwie ustaleń kontroli podatkowej, ale wykazany podatek nie został zapłacony dobrowolnie ani wyegzekwowany w postepowaniu egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne. Powyższe dowodzi, że spełnione zostały przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe Spółki. Sporne stanowi gromadzenia materiału dowodowego przez organ dla oceny wystąpienia przesłanek uwalniających osobę trzecią od takiej odpowiedzialności. Organ wskazuje, że kondycja finansowa Spółki, brak majątku, zaniechanie realizacji zobowiązań podatkowych od grudnia 2009 r. oraz innych zobowiązań (ZUS) uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość 26 stycznia 2010 r. Kondycja Spółki ulegała pogorszeniu od 2006 r. a zgłoszenie wniosku o upadłość w dniu 29 sierpnia 2011 r. było spóźnione. Art. 116 § 1 op stanowi, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki koniecznym jest zgłoszenie skuteczne wniosku o upadłość bądź podjęcie działań naprawczych w sytuacjach wskazanych w prawie upadłościowym. Obowiązek ten ciąży na każdym członku zarządu, jeżeli chce się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, która ich nie spłaca a uprawnienia decyzyjne w tym zakresie spoczywają w jego ręku. Ma, zatem świadomość, że zobowiązania nie są regulowane i przekształcają się w zaległość podatkową, której organ będzie dochodzić od Spółki a także jej władz, gdyż jest to odpowiedzialność solidarna. W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07), tym bardziej w sytuacji posługiwania się nierzetelnymi fakturami, co wynika z prowadzonego przeciwko skarżącemu postepowania karnego zawisłego przed Sądem Rejonowym w J., sygn.. akt [...]. Zwłaszcza, gdy obejmuje ono ten sam czasokres i jest następstwem poczynionych ustaleń faktycznych w toku kontroli podatkowej, która była jednocześnie podstawą korekty deklaracji złożonych w terminie dla rozliczenia podatku VAT za sporne miesiące 2010 r. To na członku zarządu ciąży ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem, jak również ponoszenie odpowiedzialności majątkowej wspólnie ze spółką w przypadku jej niepowodzenia czy dalsze prowadzenie działalności przy pogarszającej się kondycji, utracie płynności finansowej, zaniechaniu bieżących płatności należności w tym składek ZUS. Należy podkreślić, że objęcie stanowiska prezesa jest dobrowolne, nie wiąże się wyłącznie ze splendorem i apanażami. Nie zwalnia go z odpowiedzialności zlecenie prowadzenia księgowości firmie zewnętrznej, gdyż ta firma działa w oparciu o informacje uzyskane od Spółki. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organ takowych ustaleń dokonał, jak również ich analizy z zachowaniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Skarżący nie polemizuje z ustaleniami organu, nie wykazuje ich wadliwości ani dowodów przeciwnych, nie wskazuje majątku Spółki. Stoi na stanowisku, że kondycja Spółki była dobra, bo uzyskała w 2010 r. dwa kredyty bankowe na realizacje kontraktu z D oraz miała wierzytelność u L. Z., kontrahenta Spółki. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż nie znajduje on uzasadnienia w ustaleniach faktycznych organu, których skarżący skutecznie nie podważył. Przepis ten stanowi, że każda osoba trzecia, która z mocy prawa ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe i w wyjątkowych wypadkach może się od niej uwolnić musi wykazać, że nie ponosi winy w braku dopełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Dla oceny kondycji spółki nie jest potrzebna opinia biegłego. Sąd podziela w tym zakresie argumentacje organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a w szczególności poczynione w tym zakresie ustalenia oparte na opinii biegłego księgowego powołanego przez sędziego komisarza w postepowaniu upadłościowym dla oceny kondycji Spółki i oceny możliwości zawarcia przez nią układu oraz wszczęcia działań naprawczych. W dalszej konsekwencji posiadania środków finansowych na prowadzenie postępowania likwidacyjnego. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zaległości Spółki na rzecz ZUS z terminem płatności w roku 2009 wynosiły łącznie [...]zł a na rzecz s C na dzień 12 stycznia 2010 r. wynosiły [...] zł i zostały ujęte w wykazie niespłaconych zobowiązań załączonych do wniosku o upadłość. Zostały one zabezpieczone hipoteka na nieruchomości położonej w j. i ujęte w księdze wieczystej [...]. Zaległości te miały charakter narastający, co wynika z bilansu Spółki za rok 2008 i 2009. Analiza wskaźnika płynności bieżącej i szybkiej płynności wykazała, że od 2007 r. Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem należności a wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje na nieracjonalne zarządzanie źródłami finansowymi. Od 2007 r. udział zobowiązań w finansowym majątku Spółki stanowił 85%, co oznacza, ze Spółka była w złej kondycji finansowej, która ulegała dalszemu pogorszeniu. W myśl art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego Spółka była niewypłacalna, nie regulowała swoich zobowiązań, co potwierdza wykaz wierzycieli i nie była w stanie na bieżąco regulować należności od 26 stycznia 2010 r. Sama Spółka we wniosku o upadłość wskazała, że problemy finansowe mają źródło w wykonaniu kontraktu na rzecz D SA, którego koszty realizacji wzrosły w związku z trudniejszymi warunkami geologicznymi niż zakładano w warunkach przetargowych. Nie bez znaczenia pozostaje, ze winy L. S. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość dopatrzył się Sąd Okręgowy w G. w postepowaniu [...], co organ szeroko omówił w decyzji. Nadto skarżący nie wskazał majątku, z którego organ mógłby dochodzić zaległości, gdyż pożyczka udzielona L. Z. w 2007 r. była egzekwowana na drodze sądowej w roku 2012, co potwierdza nakaz zapłaty z 19 stycznia 2012 r. i objecie tej wierzytelności postępowaniem egzekucyjnym w roku 2013. W dniu 4 lutego 2013 r. dokonano zajęcia komorniczego, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich zaległości i postepowanie egzekucyjne umorzono 29 kwietnia 2015 r., jako bezskuteczne. Innego majątku, nieznanego organowi skarżący nie wskazał. Nie dokonując zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie skarżący nie wykazał, ze nastąpiło to bez braku jego winy. Wręcz przeciwnie, postępowanie wykazało, że pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki, była wynikiem złego zarządzania jej majątkiem i uzasadniała jego złożenie w terminie wcześniejszym niż 24 sierpnia 2011 r. Zatem zasadnie organ przyjął, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzeoneracyjnych. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.