III SA/Gl 1297/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Organ I instancji, działając z urzędu cofnął "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką, Stroną lub Skarżącym) zezwolenie z [...] r., nr [...] na prowadzenie składu podatkowego nr [...]. Wspomniane orzeczenie Organu odwoławczego, a także poprzedzająca je decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka, jako płatnik podatku od towarów i usług, [...] r. została wezwana do złożenia w terminie 7 dni deklaracji - VAT-14 oraz wpłaty należnego podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych. W odpowiedzi, Strona złożyła deklarację VAT-14, jednakże nie wypełniła ona poz. 8 tego dokumentu, tj. nie wskazała kwoty podatku należnego. W konsekwencji, Organ I instancji wydał decyzję z [...] r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stało się tak, ponieważ do [...] r. w Urzędzie Celnym nie odnotowano uiszczenia podatku. Następnie, na mocy wspominanej już decyzji z [...] r. cofnięto Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Czyniąc to powołał się on na art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 – zwanej dalej u.p.a.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, jedną z przesłanek udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest fakt nieposiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz okoliczność, że wobec wnioskującego o zezwolenie nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe Jednocześnie, w myśl art. 52 ust. 3 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej powołał się też na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2318 – zwane dalej rozporządzeniem). Stosownie do § 8 ust. 1 tego aktu prawnego właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie, o ile charakter stwierdzonych uchybień pozwala na ich usunięcie. Jednocześnie, ukształtowano zasadę, że właściwy naczelnik urzędu celnego, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (§ 8 ust. 2 rozporządzenia). Odnosząc się do tych regulacji, Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli zobowiązany podmiot nie dokona zapłaty m.in. zaległości z tytułu podatku zasilającego budżet państwa w ciągu 7 dni od dnia doręczenia mu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Tym samym, cofnięcie zezwolenia jest konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie 7 dni od doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, poprzednio orzekając w sprawie (sygn. akt III SA/Gl 291/17 uchylił zaskarżona decyzję ostateczną i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Stało się tak, ponieważ zgodnie z art. 239 a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 - zwana dalej o.p.), decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Sąd I instancji, w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał na sekwencję zdarzeń. Jak wyartykułowano, rozstrzygnięcie nieostateczne o odpowiedzialności podatkowej płatnika zapadło [...] r., a utrzymano je w mocy [...] r. Niejako pomiędzy tymi datami, mocą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego cofnięto zaś zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (miało to miejsce [...] r., a decyzji nieostatecznej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności). Z kolei, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego została utrzymana w mocy [...] r. Z tego wszystkiego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że skoro decyzja ostateczna o odpowiedzialności płatnika została wydana [...] r., to błędem było przyjęcie, że już [...] r. (7 dni od doręczenia decyzji Organu I instancji o odpowiedzialności płatnika) spełniona była przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W przekonaniu Sądu I instancji poprzednio orzekającego w sprawie, w zaprezentowanych jej realiach można mówić o przedwczesnym cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wyrażało się ono oparciem tego rozstrzygnięcia na nieostatecznej – w momencie podejmowania decyzji o cofnięciu zezwolenia – decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. To zaś stanowi naruszenie prawa procesowego, mogące mieć wpływ na merytoryczną trafność decyzji o cofnięciu zezwolenia. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono błędne przyjęcie, że Spółka nie miała zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym, w ocenie kasatora, Sąd I instancji naruszył prawo materialne, poprzez jego błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (tymi przepisami dotkniętymi obrazą były: art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz art. 52 ust. 3 u.p.a). Z zapatrywaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu wyrok Sądu I instancji narusza wskazane wcześniej przepisy u.p.a. Stało się zaś tak w wyniku błędnej wykładni tej regulacji prawnej i – w konsekwencji - przyjęcia, że dopiero ostateczna decyzja o odpowiedzialności płatnika otwiera drogę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podmiot obciążony zaległością podatkową dobrowolnie ureguluje ją w ciągu 7 dni od doręczenia decyzji określającej, unika cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Brak takiego spełnienia należności podatkowej wiąże się zaś z koniecznością wydania przez właściwy organ wskazanej wcześniej decyzji podatkowej, niekorzystnej dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Tym samym, zdaniem Sądu kasacyjnego już doręczenie nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stworzyło Stronie sposobność do zastosowania się do niej i – w ten sposób – zapobieżenia konsekwencji w postaci utraty zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego. Czyniąc przedstawione uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do zbadania prawidłowości zaskarżonej decyzji zgodnie z wykładnią wskazanych przepisów, dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji powinien w szczególności zbadać dwie odrębne przesłanki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego - istnienie zaległości podatkowej oraz brak wywiązania się z niej w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, Skarżący akcentował że w stosunku do niego wydano decyzję o odpowiedzialności płatnika, a nie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, podkreślał on, że wg jego wiadomości decyzja o określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została wydana w stosunku do podatnika. Ta właśnie okoliczność sprawiła, że Sąd zwrócił się do Spółki o przedstawienie kopii doręczonej jej decyzji. Nie uwzględniono natomiast wniosku Strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej na wyrok, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stało się tak, przez wzgląd na taką, a nie inną dyspozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca rozumienia art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz art. 52 ust. 3 u.p.a., zawartą w jego prawomocnym wyroku (jak wiadomo, stwierdzono tam, że już nieostateczna decyzja podatkowa jest podstawą do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego). Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że kontrola prawidłowości jego orzeczenia, dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika, dokonywana przez Sąd kasacyjny nie oddziałuje na byt prawny decyzji organu podatkowego o odpowiedzialności płatnika (uprzednio zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, a konstatację tę uzasadniają dwie okoliczności. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na moc wiążącą wykładni przepisów, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku z 16 października 2018 r., wydanym w sprawie o sygnaturze II GSK 453/18. Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym, ponownie orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł rozumieć art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 oraz art. 52 ust. 3 u.p.a. w inny sposób, niż stało się to udziałem Sądu kasacyjnego, a zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II GSK 453/18. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny powiązał początek 7 dniowego terminu do uiszczenia zaległości podatkowej z doręczeniem Stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to zgodnie z jego interpretacją wspomnianych przepisów, poczynając od tego zdarzenia Skarżący miał możliwość wywiązania się (dobrowolnego) z zaległego podatku. Skoro zaś nie nastąpiło to w siedmiodniowej przestrzeni czasu, Organ I instancji był zobowiązany wydać decyzję, mocą której Spółce cofnięto zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Dodatkowo (i to jest druga, sygnalizowana wcześniej okoliczność uzasadniająca oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) badano, czy jest zaległością podatkową kwota niezapłacona przez Stronę w ciągu 7 dni, na podstawie decyzji o odpowiedzialności płatnika. Inspiracją do tego było stwierdzenie sformułowane przez ten podmiot podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym – teza, że Spółka otrzymała decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a nie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w myśl art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, podatkiem - obowiązkiem podatkowym i zobowiązaniem podatkowym – jest wyłącznie powinność podatnika (a nie płatnika – por. art. 4, art. 5 i art. 6 o.p). Jednocześnie jednak, w myśl art. 51 § 3 o.p., przepisy art. 51 § 1 i 2 tej ustawy stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Tym samym, zaległością podatkową jest także nieodprowadzona w terminie należność podatkowa Skarżącego, ciążąca na nim jako na płatniku podatku. Skoro zaś, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny, brak jej zapłaty w terminie 7 dni od doręczenia nieostatecznej decyzji podatkowej obligował Organ I instancji do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie może być wątpliwości co do legalności zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 p.p.s.a.