III SA/Gl 131/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił 11 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] r. określających wysokość zobowiązania K. R. w podatku od towarów i usług w następującej kolejności: - [...] za maj 2005 r., - [...] za grudzień 2005 r., - [...] za maj 2006 r., - [...] za wrzesień 2006 r., - [...] za styczeń 2007 r., - [...] za luty 2007 r., - [...] za marzec 2007 r., - [...] za czerwiec 2007 r., - [...] za wrzesień 2007 r., - [...] za październik 2007 r., - [...] za grudzień 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej jej wydanie poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu i ustaleniach; K. R. zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług 12 kwietnia 1999 r. Pismem z [...] 1999 r. poinformował Drugi Urząd Skarbowy w K., że z dniem [...]1999 r. zawiesił działalność gospodarczą w związku z wyjazdem za granicę. W okresie od [...] do [...] 2008 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę działalności podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, w wyniku której ustalił, że w latach 2003 – 2007 skarżący kupił a następnie sprzedał z zyskiem 16 samochodów używanych i dwa pojazdy jednośladowe (skuter i motocykl), poczynając od [...] 2005 r. do [...] 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży 11 samochodów używanych i jednego motocykla. Wartość sprzedaży dokonanej od [...] 2005 r. do [...] 2005 r. osiągnęła [...] zł, a zatem przekroczyła [...] zł zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej określana jako u.p.t.u. Powołując się zatem na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż samochodów przez skarżącego jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżący jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, czyli jest podatnikiem tego podatku. Jako podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy, marżę stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W pozostałym zakresie organ podatkowy powołał art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jako przepis wskazujący na moment powstania obowiązku podatkowego (chwila wydania towaru), art. 99 ust. 1 i art. 103tej ustawy jako przepisy nakładające na podatnika obowiązek składania deklaracji podatkowej i obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. W podstawie prawnej tych decyzji znalazły się również: art. 207 § 1, art. 21 § i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 56 § 3, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odwołaniu od 10 z tych decyzji (za wyjątkiem czerwca 2007 r.) K. R. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie mu jednego dnia 13 decyzji wymiarowych, skutkiem czego na napisanie jednego odwołania miał mniej niż jeden dzień, - art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepoddanie merytorycznej ocenie dowodów z zeznań i oświadczeń podatnika i jego rodziny, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, - art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący miał obowiązek składać deklaracje podatkowe i wpłacać podatek z tytułu sprzedaży samochodów, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżący nie składał deklaracji podatkowych, - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskutek niezastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował zasadnicze dla sprawy ustalenie jakoby dokonywał dostaw samochodów osobowych, prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą. Podtrzymał w tym zakresie oświadczenia składane w toku postępowanie, iż nie miał zamiaru wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wszystkie samochody były zakupione na własne potrzeby oraz potrzeby członków rodziny. Zwrócił też uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku objęte są towary używane pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał zatem, że wszystkie samochody, z jednym wyjątkiem, służyły skarżącemu i jego rodzinie przez okresy dłuższe, niż 6 miesięcy i nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odrębnym odwołaniu od decyzji nr [...], oprócz zarzutów, które tu powyżej przedstawiono znalazł się zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wskutek oszacowania wielkości obrotu za ten miesiąc. Uchylając wszystkie decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, po czym stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, do których zalicza się także używane środki transportu. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług tylko wtedy, gdy jest dokonywana przez osobę będąca podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 (... wszelka działalność producentów, handlowców, usługodawców /.../ również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy...). Konieczne przy tym jest każdorazowe ustalenie, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a oceny tej należy dokonywać już w momencie nabycia towaru, będącego później przedmiotem dostawy. W tym zakresie organ odwoławczy, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, stwierdził, że częstotliwość i zysk uzyskiwany ze sprzedaży samochodów mogą świadczyć o tym, że był to zysk uzyskiwany z działalności gospodarczej. Transakcje nabycia pojazdów podporządkowane były zyskowności tego przedsięwzięcia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane, co wymaga ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, brak w tym zakresie ustaleń organu pierwszej instancji. Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, po przekroczeniu której następuje utrata zwolnienia od podatku nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów zwolnionych od podatku. Zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem istnienia przesłanek do zwolnienia od podatku poszczególnych transakcji ma wpływ na ustalenie czy i kiedy nastąpiło przekroczenie wartości sprzedaży, po której następuje utrata prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy. Brak tych ustaleń stanowi o naruszeniu przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut doręczenia skarżącemu w jednym dniu jedenastu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy proceduralne nie ograniczają możliwości doręczenia w jednym dniu podatnikowi decyzji do konkretnej liczby, wydanie w jednym dniu decyzji co do wielu okresów podatkowych również nie stanowi naruszenia prawa, a strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika i po złożeniu odwołań zawsze możliwe było ich uzupełnienie, jak również złożenie wniosków dowodowych. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w instancji odwoławczej stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W skardze na ta decyzję K. R. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowane w sytuacji, gdy są wystarczające materiały dowodowe do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i umorzenie postępowania podatkowego, - art. 127 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepoddania merytorycznej ocenie dowodów z zeznań i wyjaśnień skarżącego oraz członków jego rodziny, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom nie dał wiary. Poza przedstawionymi tu już zarzutami skargi zasadnicza zawarta w niej teza brzmi w ten sposób, że brak jest podstaw do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a teza o zyskowności transakcji kupna, a następnie sprzedaży pojazdów, wyprowadzona jedynie z porównania ceny zakupu z ceną sprzedaży, nie uwzględnia nakładów, jakie skarżący musiał ponieść na ich wyremontowanie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zawarte w niej zarzuty stwierdził, że szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji dlaczego uznał skarżącego za podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślając wielokrotność i zyskowność dokonywanych transakcji; wyjaśnił następnie przesłanki uchylenia decyzji z uwagi na braki w ustaleniach istotnych dla wyniku sprawy, podkreślił znaczenie art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie materiału dowodowego, która to ocena zastała przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten brzmi: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika zakres dokonanych przez nie ustaleń faktycznych. Dotyczą one następujących faktów: kiedy skarżący zarejestrował swoją działalność gospodarczą i kiedy ją zawiesił, ile pojazdów kupił w czasie od [...] 2005 r. - do końca [...] 2007 r. (ze wskazaniem marki, rocznika i numerów rejestracyjnych) i po jakiej cenie, a następnie za ile je sprzedał i komu, że wartość sprzedaży dokonana przez skarżącego od początku 2005 r. do [...] 2005 r. osiągnęła [...] zł. W dalszej części organy zrelacjonowały zeznania skarżącego, jego zastrzeżenia do protokołu kontroli i dołączone doń pisma strony. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, wyprowadził wniosek, w myśl którego zakupu i sprzedaży samochodów skarżący dokonywał każdorazowo jako podatnik podatku od towarów i usług w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. O ile wykładnia przepisów prawa powołanych w tym zakresie przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości Sądu, o tyle podstawy faktyczne do tak dokonanych ustaleń nie są jeszcze dostateczne. Trafnie zatem wskazały organy podatkowe na art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako przepis wskazujący dostawę towarów jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i prawidłowo stwierdziły, że sprzedaż używanych samochodów spełnia znamiona dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 tej ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie też podkreśliły, że o tym, czy konkretna transakcja będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem zadecyduje to, w jakim charakterze występował podmiot dokonujący transakcji, czy dokonał czynności w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czyli jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a o tym, czy dana osoba działała przy dostawie towarów jako handlowiec decyduje moment nabycia towarów podlegających później odprzedaży. Do tak przedstawionego stanu prawnego, jego wykładni, nie sposób zgłosić zastrzeżenia, nie czyni tego zresztą strona skarżąca. Nie mniej, zasadniczego dla sprawy ustalenia - charakteru, w jakim skarżący nabywał, a następnie sprzedawał pojazdy organy podatkowe dokonały na podstawie faktu, iż była to sprzedaż wielokrotna i z zyskiem, a więc pojazdy te stanowiły przedmiot transakcji handlowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie skonfrontowały w sposób dostateczny swego poglądu z tym, co wyjaśniał skarżący w toku postępowania podatkowego, nie wszystkie fakty i okoliczności dostatecznie rozważyły. To, że sprzedaż pojazdów następowała z zyskiem może, ale nie musi oznaczać, że była to działalność handlowca. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że decydujące znaczenie ma moment nabycia pojazdów. Posłużmy się prostym przykładem, gdyby skarżący nabył kilka pojazdów w drodze dziedziczenia, pojazdy te weszły by w skład jego majątku osobistego (nie związanego z działalnością gospodarczą), a zatem w tym momencie nie występowała u niego wola rozpoczęcia działalności handlowej, to mógłby je zbyć nie podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt, że zarobił na tych transakcjach, osiągnął zysk, nie mogłaby przesądzić o tym, że wykonywał w ten sposób działalność handlową, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Nie moglibyśmy wymagać, by pozbył się tych pojazdów w taki sposób, by nie być w żaden sposób wzbogacony. Tak więc zyskowność transakcji nie musi przesądzać o tym, że była to działalność w warunkach z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Trzeba spojrzeć na sprawę szerzej i zbadać ją także pod kątem twierdzeń skarżącego, który twierdzi, że pojazdy te nabywał na potrzeby własne i swojej rodziny, realizował w ten sposób osobistą i rodzinną pasję – zainteresowanie motoryzacją, że w ujęciu całościowym wygląda na to, że miał tych samochodów wiele, ale nigdy w jednym czasie, że w rozbiciu na poszczególne okresy była to zawsze ilość, którą uzasadniały jego potrzeby osobiste i potrzeby żony i dzieci. Te argumenty nie spotkały się z należytym rozważeniem, organy, co tu podkreślono, skwitowały to twierdzeniem: więzi emocjonalne wiążące podatnika i jego członków rodziny z motoryzacją, stanowią wewnętrzną sprawę podatnika i nie podlegają ingerencji ze strony organu podatkowego. W ten sposób organy przeczą same sobie, bo jeśli wcześniej przyznały, że decydujące znaczenie ma moment nabycia pojazdów, to powinny ocenić w jakim charakterze i z jakimi motywami skarżący nabywał te pojazdy. Z drugiej strony, skarżący może w oczywisty sposób podnosić takie argumenty, nie oznacza to jednak, że organy podatkowe muszą je bezkrytycznie przyjąć. Prawem organów jest dokonanie ich oceny w oparciu o uchwytne znamiona zewnętrzne. Wskazanym byłoby tu ustalenie jak wyglądała sytuacja majątkowa skarżącego w spornym okresie, jakie były źródła i wysokość jego dochodów. Inaczej bowiem należy ocenić sytuacje człowieka majętnego, dla którego zysk ze sprzedaży nabytych uprzednio pojazdów nie ma znaczenia, albo przynajmniej nie decyduje o jego sytuacji ekonomicznej, wtedy możemy przyjąć, że jest to realizacja osobistej pasji, a inaczej dla osoby bez innych źródeł dochodów, czy choćby z zasiłkiem dla bezrobotnych, co by wskazywało, że ten zysk jest źródłem bieżącego utrzymania. Jeśli przy tym skarżący twierdzi, że ich zakup wynikał z zainteresowania motoryzacją, to niech wskaże dlaczego poszczególne egzemplarze miały wartość kolekcjonerską, czy po prostu odpowiadały jego zainteresowaniom, pasji. Należałoby ustalić, czy pojazdy te rzeczywiście służyły skarżącemu i członkom jego rodziny, czy osoby te posiadały w tym okresie prawa jazdy, czy pojazdy te były zarejestrowane, na kogo, jak długo, z jakim przebiegiem zostały nabyte przez skarżącego, a z jakim odprzedane, co można ustalić na podstawie umów kupna i sprzedaży, gdzie z reguły tego typu informacje są zamieszczane. Należy jednocześnie ocenić, czy ilość samochodów nabytych przez skarżącego w spornym okresie przerasta przeciętną miarę społeczną, co również należy odnieść do potrzeb skarżącego i, w zależności od pozostałych ustaleń, członków jego rodziny. Czy było tak, że w jednym czasie ilość samochodów posiadanych przez skarżącego przerastała te potrzeby. Odrzucenie argumentów skarżącego bez odniesienia się do nich, jedynie w oparciu o stwierdzenie o wielokrotności i zyskowności transakcji świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszono zatem art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonanie dalszych ustaleń może mieć znaczenie dla uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Trafnie też podnosi się w skardze, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które konkretyzują zasadę z art. 122 tej ustawy. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie, a wic nie umorzenie postępowania. Jest na to zdecydowanie za wcześnie. Konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było uzasadnione, uzasadnione są też wskazania organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, jakie należy jeszcze ustalić i wskazania te są korzystne dla podatnika. Jednakże, w decyzji odwoławczej organ drugiej instancji przesądził kwestię działania skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, z czym z kolei Sąd się nie zgadza. Oddalenie skargi oznaczało by, że kwestia ta nie podlegałaby już badaniu w toku ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji, a jest to nadal konieczne. Trudno też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania. Sprawa była bowiem rozpatrzona dwukrotnie przez organ pierwszej i drugiej instancji z udziałem podatnika. Zarzuty formułowane w tym zakresie przez skarżącego mogłyby, gdyby podzielić ich zasadność, wskazywać na inne naruszenia przepisów postępowania ale nie na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Jest w nim uzasadnienie faktyczne i wynika z niego jasno, że organ odwoławczy nie oparł się na twierdzeniach i wyjaśnieniach skarżącego, ponieważ dla organu najważniejsza była wielokrotność i zyskowność transakcji, do tego stopnia, że inne okoliczności są bez znaczenia. Błąd organu ma tu źródło w naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co powyżej zostało uzasadnione. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.