III SA/Gl 131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "A" s. c. R.B. M.S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarga w niniejszej sprawie została wywiedziona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...]utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. znak: [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.- dalej powoływana także jako O.p.). W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach wskazał, że w dniach 10-23.01.2012 r. i 1, 2, 23, 26-28.03.2012 r., przeprowadzona została kontrola podatkowa, zakresem której objęto prawidłowość rozliczenia przez "A" podatku od towarów i usług za m. in. miesiące od września do grudnia 2008 r. Następnie postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w ww. zakresie. W jego toku ustalił, iż podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W ewidencjach nabycia a następnie w odpowiednich deklaracjach VAT-7 Spółka ta ujęła niżej wymienione faktury VAT wystawione przez "B" , L. , ul. [...] , dot. zakupu usług segregacji złomu, w treści których sposób płatności został określony jako ,,gotówka": - nr [...] z 30.09.2008 r. - netto: [...]zł, VAT 22 %: [...]zł, - nr [...] z 30.10.2008 r. – netto: [...]zł, VAT 22 %: [...]zł, - nr [...] z 30.11.2008 r. - netto: [...]zl, VAT 22%: [...]zł, - nr [...] z 31.12.2008 r. - netto: [...]zł, VAT 22%: [...]zł. Podczas przesłuchania [...]r., M. S. , będący jednocześnie wspólnikiem w "A" i właścicielem firmy "B" , zeznał, iż "A" w okresie od maja 2008 r. do grudnia 2010 r. zatrudniała pracowników: M. S. ([...] r.), M.G. ([...] r.) i A. W. ([...] r.). Byli to pracownicy fizyczni, zatrudnieni na pełny etat, przy czym M. G. byl operatorem wózka widłowego oraz pomagał kierować placem. Wspólnik R. B. zajmował się sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami, zeznający natomiast pełnił funkcję pomocniczą - jak podał: ,,Jeśli byłem na firmie to też pomagałem." M. S. podczas przesłuchania nie był natomiast w stanie wskazać co było przedmiotem usług segregacji złomu wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez niego jako właściciela firmy "B" . Podczas przesłuchania [...] r., R. B. , wspólnik w "A" , potwierdził zeznania złożone odnośnie zatrudnionych pracowników. Zeznał, że M. S. był odpowiedzialny za prowadzenie dokumentacji księgowej Spółki, on sam natomiast zajmował się obsługą handlu złomem, w czym wspólnik pomagał mu sporadycznie. R. B. podczas przesłuchania, podobnie jak wspólnik, nie był w stanie wskazać co było przedmiotem usług segregacji złomu wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez M. S. jako właściciela firmy "B" - nawet w oparciu o zapisy w księgach. Zeznał, iż być może faktury te były wysławione na wyrost, "bo wspólnik potrzebował pieniędzy". Jak wynika z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy, do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. [...] r. R. B. zeznał m.in., iż na początku działalność Spółki ukierunkowana była na skup puszki aluminiowej - zakupiona puszka sprzedawana była tak jak była kupiona, bez segregacji. Dopiero od 2009 roku, po zakupie z dotacji unijnych maszyny do prasowania i kostkowania, tzw. balowania puszki, sprzedawali puszkę kostkowaną. Zeznający stwierdził również, iż na początku, tj. w 2008 roku obrót złomem był nieduży - firma się rozkręcała. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. w firmie "B" ustalono, że działalność ta prowadzona jest od 2004 roku. Głównym przedmiotem działalności tej firmy są roboty budowlane oraz projektowanie i nadzór budowlany. Z przedstawionej dokumentacji wynika, że faktury wystawione na rzecz "A" - nr [...]z 30.09.2008 r., nr [...]z 30.10.2008 r., nr [...]z 30.11.2008 r., nr [...] z 31.12.2008 r. - zostały zaewidencjonowane i ujęte w odpowiednich deklaracjach VAT-7 w wartościach z nich wynikających. Zgodnie z oświadczeniem M. S. , płatność za ww. faktury nastąpiła gotówką - zapłatę pobrał z kasy Spółki, cena zaś zależała od ilości i pracochłonności. Na pytanie: kto wykonywał segregację złomu na rzecz "A" , M. S. odpowiedział, iż jego firma zatrudniała pracowników i każdy z tych pracowników na jego ustne polecenie wykonywał te usługi, jak i również on sam osobiście. Pracownikami tymi mieli być: - M. J. (umowa o pracę w okresie od [...]r., zgodnie z oświadczeniem M. S. - pracownik budowlany), - M. G. (umowa o pracę w okresie od [...] r., zgodnie z oświadczeniem M. S. - pracownik budowlany), - G. F. (umowa o pracę w okresie [...] r. do nadal - asystent projektanta budowlanego), - K F. (umowa o pracę w okresie [...] r. do nadal - asystent projektanta budowlanego), - S.S. (umowa o dzieło [...] r. - wykonanie odwiertów geotechnicznych i dokumentacja geologiczna), - K. F. (umowy o dzieło [...] r. - opracowanie dokumentacji rysunkowej), - E.S. (umowa o dzieło [...] r. - wykonanie stanu surowego budynku "C" Sp. z o.o.), - M.S. (umowa o dzieło [...] r. - wykonanie stanu surowego budynku "C" Sp. z o.o.), - P.S. (umowa o dzieło [...] r. - zmiana konstrukcji stropu w budynku jednorodzinnym w L. ; umowa o dzieło [...] r. - opracowanie dokumentacji projektowej, konstrukcyjnej). Z protokołu przesłuchania M. J., przeprowadzonego [...] r. wynika, iż w firmie "B" był zatrudniony jako pomocnik budowlany i takie prace faktycznie wykonywał. Na pytania dotyczące segregacji złomu zeznał, iż nic na ten temat nie wie, bo nigdy nie pracował przy złomie. Pozostali przesłuchani świadkowie, tj. G. F., K.F., S.S., E. S., M. S., P. S., byli zatrudnieni w firmie "B" w okresach późniejszych, tj. od 2009 roku, przy czym zeznali oni, iż nigdy nie wykonywali żadnych prac związanych ze złomem na złomnicy w L.przy ul. [...] należącej do "A" . "M. G. , m.in. w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, tj. od września do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu w pobliżu, tj. pod adresem L., ul. [...]r. - umowa najmu z "D" w B. . "A" zgłosiła działalność w zakresie handlu złomem pod adresem L. , ul. [...] od 2008 r. Właścicielem nieruchomości mieszczącej się pod tym adresem, wynajętej przez "A" od [...] r. był H. B. . Od 1.02.2009 r. Spółka wynajęła również od "D" w B. sąsiadującą nieruchomość, którą poprzednio użytkował do swojej działalności "M. G. . W piśmie z [...] r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej wspólnicy Spółki "A" stwierdzili, że dopiero po dogłębnej analizie stanu taktycznego opartej na analizie dokumentacji przypomnieli sobie okoliczności zlecenia firmie "B" usług segregacji złomu, stwierdzając, że usługi te były wykonywane w związku z bieżącą działalnością Spółki. Firma w 2008 roku nie posiadała pracowników ani swojego samochodu, wobec czego wszystkie związane z działalnością firmy czynności musiały być wykonywane przy pomocy "B". Wspólnicy podali, że dokładne wskazanie co było segregowane albo transportowane jest niemożliwe z uwagi na upływ czasu, faktem natomiast jest, że "A" korzystała z usług firmy "B" często. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] r. wydał zaskarżone decyzje, w których odmówił "A" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" , jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Od decyzji tych podatnik złożył odwołania. W wyniku postępowania odwoławczego, [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - obowiązujący w stanie faktycznym sprawy) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług /.../. Natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - a unormowania te są implementacją przepisów dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W zaskarżonych decyzjach organ podatkowy stwierdził m.in., iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008 r. ujął w rejestrze zakupu i następnie w deklaracjach VAT-7 faktury VAT, w których jako wystawca figuruje "B" , będący jednocześnie wspólnikiem w "A" , dot. zakupu usług segregacji złomu, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były tzw. fakturami pustymi. Jak wynika z zeznań obu wspólników R. B. zajmował się sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami, M. S. natomiast pełnił funkcję pomocniczą - jak podał: ".Jeśli byłem na firmie to też pomagałem. " Podczas przesłuchań przeprowadzonych [...] r. żaden ze wspólników "A" nie był w stanie wskazać co było przedmiotem usług segregacji złomu wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez M. S. jako właściciela firmy "B" . R. B. zeznał natomiast, iż być może faktury te były "wystawione na wyrost bo wspólnik potrzebował pieniędzy". Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] r. w firmie "B" ustalono, że działalność ta prowadzona jest od 2004 roku. Głównym przedmiotem działalności tej firmy były i są roboty budowlane oraz projektowanie i nadzór budowlany. Na pytanie: kto wykonywał segregację złomu na rzecz "A" , M. S. odpowiedział, iż jego firma zatrudniała pracowników i każdy z tych pracowników na jego ustne polecenie wykonywał te usługi, jak i również on sam osobiście. Na tę okoliczność organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał przede wszystkim M. J. , gdyż w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami w firmie "B" był on jedynym zatrudnionym pracownikiem. Z protokołu przesłuchania z [...]r. wynika, iż M. J. w firmie tej był zatrudniony jako pomocnik budowlany i takie prace faktycznie wykonywał. Nic nie wiedział na temat segregacji złomu, bo nigdy nie pracował przy złomie. Natomiast pozostali przesłuchani świadkowie, tj. G.F., K. F., S. S., E.S., M. S., P. S., zatrudnieni byli w firmie "B" w okresach późniejszych, tj. od 2009 roku, przy czym zeznali oni, iż nigdy nie wykonywali żadnych prac związanych ze złomem na złomnicy w L. przy ul. [..] należącej do "A" . W okresie od września do grudnia 2008 r. "A" . oficjalnie nie zatrudniała żadnego pracownika, jednakże z zeznań M. S. złożonych 7.11.2012 r., zatrudnionego w Spółce od [...]r. wynika, iż faktycznie świadczył on pracę na rzecz "A" (obsługa prasy hydraulicznej) od 2008 roku. Do końca 2008 roku pracował przy prasie z "M. G., a prace zlecali mu wspólnicy. M. S. zeznał również, iż w 2008 roku na złomnicy "A" pracowali na pewno: R. B. , M. S. i "M. G. . "M. G. natomiast, m.in. w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, tj. od września do grudnia 2008 r. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu, pod adresem L. , ul. [...] do [...]r. a w "A" zatrudniony został dopiero z dniem [...] r. Podnieść również należy, iż do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. [...] r., tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej, R. B. podał, iż na początku działalność Spółki ukierunkowana była na skup puszki aluminiowej a zakupiona puszka sprzedawana była tak jak była kupiona, tj. bez segregacji. Całokształt ustaleń poczynionych przez organ podważa – zdaniem tegoż organu – stanowisko wspólników wyrażone w piśmie z dnia [...]r., w treści którego stwierdzili, że dopiero po dogłębnej analizie stanu faktycznego opartej na analizie dokumentacji przypomnieli sobie okoliczności zlecenia firmie "B" usług segregacji złomu, stwierdzając, że usługi te były wykonywane w związku z bieżącą działalnością Spółki. Tym bardziej, iż żaden ze wspólników nie wskazał co było segregowane - tłumacząc się upływem czasu, a przypomnieć należy, iż M. S. ponoć miał je też wykonywać osobiście - obok wskazanych pracowników, którzy jednakże jego wersji nie potwierdzili. Wiarygodności twierdzeniom zawartym w ww. piśmie nie dodaje również zeznanie jednego ze wspólników, tj. R. B. , który podał, iż być może faktury te były "wysławione na wyrosi bo wspólnik potrzebował pieniędzy". Słowa te wyjaśniają jednocześnie interes ekonomiczny M. S. . Organ II instancji pokreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia, jak zarzucił pełnomocnik strony, jedynie na okoliczności, iż ich wystawcą był jeden ze wspólników "A" , bo nie zostały zakwestionowane pozostałe faktury wystawione przez M. S. . Ponadto wskazał, że strona oprócz kwestionowanych faktur nie przedstawiła dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania usług. Stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów O.p. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w odwołaniach, iż nie zostało dowiedzione, że podatnik wiedział o niezgodnym z prawem działaniu swojego kontrahenta należy stwierdzić, że wiedzę tą posiadał z oczywistych względów, bo wystawcą spornych faktur (jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą "B" ) był M. S. a odbiorcą tychże faktur "A" , której wspólnikami są M. S. i R. B. . Nie tylko więc nie może być mowy o niewiedzy podatnika co do charakteru tych transakcji lecz trudno byłoby nawet próbować dowodzić, że Spółka mogła nie wiedzieć, że kwestionowane transakcje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, skoro jeden ze wspólników był wystawcą spornych faktur. Ponadto organ uznał, że drugi ze wspólników też był zorientowany, że transakcje mają taki charakter, gdyż - jak zeznał - faktury te być może były "wystawione na wyrost bo wspólnik potrzebował pieniędzy." Na powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej strona wniosła o: - uchylenie ww. decyzji i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [....] r. o numerach: [...] - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji strona, jak uprzednio w odwołaniu, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę "B" ; - art. 29 w zw. z art. 103 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wskazanie, że podatnik nieprawidłowo wskazał podstawę opodatkowania i kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2008 r.; - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w odniesieniu do usług wykonanych przez firmę "B" (podważenie faktu wykonania usługi i zakwestionowanie jej wartości), skutkiem czego było naruszenie zasady legalizmu; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych, tj. subiektywnych ustaleń faktycznych pozostających w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego następstwem było także uchybienie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. - art. 193 § 1, 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych podatnika za 2008 rok w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez firmę "B" . W uzasadnieniu skargi strona podała, iż organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie kwestionuje wykonania usług w nich wskazanych, a jedynie sam fakt wystawienia ich z uwagi na osobę wystawcy oraz wartość. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie i nielogicznie stwierdził, że wspólnik spółki cywilnej wszelkie prace wykonywane na jej rzecz winien wykonywać w ramach "prowadzenia spraw spółki" - posiłkując się oświadczeniami i zeznaniami M. S. Wspólnik ten tymczasem wyjaśnił, iż nieścisłości w tym zakresie wynikały ze znacznego upływu czasu i braku precyzji w określeniu w jakim okresie "B" zatrudniał poszczególnych pracowników (np. "M. G. był najpierw pracownikiem "B" , a następnie pracował w Spółce), jak i również z odczucia M. S. , iż jego pracownikami są zarówno osoby zatrudnione w "B" jak i w Spółce. Skarżący podniósł również iż to, że M. S. nie potrafił określić co było przedmiotem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie oznacza ich niewykonania przez "B" . Podkreślił przy tym, że skoro M. S. samodzielnie segregował złom, to dodatkowe dokumentowanie tych czynności, poza fakturami, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podniósł, że nie miał on żadnego interesu ekonomicznego w wystawianiu pustych faktur - podatek należny z nich wynikający został zadeklarowany i zapłacony. Dalej pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe przyjęły niewłaściwą interpretację słów R.B. , bowiem zwrot "na wyrost" użyty przez niego w odniesieniu do wystawionych przez M. S. a na rzecz Spółki faktur, nie jest synonimem słowa "fikcyjny", a jedynie oznacza "przedwcześnie, wybiegając za daleko w przyszłość", tym bardziej, iż w pozostałych wyjaśnieniach zarówno R. B. jak i osoby trzecie potwierdzili fakt wykonania tych usług. Skarżący podniósł również, że okoliczność, iż wartość zakwestionowanych usług przekraczała wygenerowane przychody nie jest równoznaczna z niewykonaniem usług - Spółka angażując podmioty zewnętrzne mogłaby ponieść znacznie wyższe koszty, co w razie wątpliwości mogło być zweryfikowane przez powołanie biegłego bądź poczynienie samodzielnych ustaleń organu podatkowego u podmiotów podobnych. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, iż zeznania złożone przez wspólników zostały przez organy użyte w sposób wybiórczy. Po pierwsze, odnośnie kwestii podziału obowiązków między wspólnikami - organ nie uwzględnił różnic między poszczególnymi latami i okoliczności, na którą wskazywał M. S. , tj. że segregacji złomu dokonywał również w godzinach wieczornych. Po drugie, organ podatkowy pominął odpowiedzi wspólników, z których wynika, iż handlem złomem przede wszystkim zajmował się R. B. , a M. S. podczas obecności w "A" zajmował się wykonywaniem usług na jej rzecz. Na zakończenie strona podniosła, że zgodnie z ostatnim orzecznictwem ETS, organy podatkowe nie mogą kwestionować prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, dopóki nie udowodnią, iż wiedzieli oni o niezgodnym z prawem działaniu swojego kontrahenta. Konsekwencją powyższego jest nałożenie na organy podatkowe ciężaru udowodnienia, że podatnik nie działał w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu pominięcia orzecznictwa TSUE odnośnie wiedzy strony o nierzetelnej działalności jej kontrahenta organ podniósł, że obowiązek wykazania braku należytej staranności po stronie Spółki ciążyłby na organach podatkowych tylko, jeżeli faktury nie byłyby "puste’’, tzn. gdyby rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi. W przedmiotowej sprawie udowodniono natomiast, iż usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach w ogóle nie zostały wykonane. Zdaniem organu na aprobatę nie zasługuje również zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 193 § 1,6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że księgi podatkowe korzystają z domniemania ich prawdziwości jeżeli prowadzone są w sposób rzetelny. Tymczasem organ podatkowy wykazał istotne uchybienia w ich prowadzeniu. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez podatnika ewidencjach VAT. Brak ww. prawidłowości faktur oznacza w konsekwencji nierzetelność prowadzonych przez odwołującego ksiąg, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził, że brak formalnego stwierdzenia przez organ pierwszej instancji nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie strona pismem z [...] r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatku VAT za rozpatrywane okresy podając, iż nie zgadza się z ustaleniami w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących zaewidencjonowania za dany okres faktur VAT wystawionych przez "B" M. S. , które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Strona zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdził, że zaniechanie procedury obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, jakkolwiek stanowi naruszenie ww. przepisów, jednakże pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na rozprawie 4.06.2014 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd zas nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Spór w sprawie sprowadza się do zasadności oceny organów podatkowych obu instancji co do tego, że usługi segregacji złomu, jakie miał wykonywać M. S. w ramach własnej działalności nie zostały faktycznie wykonane. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do usług segregacji złomu wykonanych przez M. S. . Świadczy o tym m.in. oświadczenie wspólnika skarżącej, że w początkowym okresie działalność Spółki nakierowana była na skup puszki aluminiowej, która sprzedawana była bez segregacji (protokół z przesłuchania R. B. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. [...] r.). Skoro podatnik rozpoczął działalność z dniem [...] r. (karta 14 akt administracyjnych – uzasadnienie odwołania), to jaki złom był przedmiotem segregacji np. we wrześniu lub październiku 2008 r. skoro skup dotyczył puszki, której nie segregowano? Być może to było przyczyną, że ani M. S. ani R. B. nie potrafili początkowo przypomnieć sobie co było przedmiotem segregacji mimo, iż M. S. ponoć miał je też wykonywać osobiście (zeznania powołane na str. 5 decyzji I instancji). Usługi segregacji miały być świadczone przez M. S. osobiście oraz przy pomocy pracowników "B" -u (karta 14 akt administracyjnych). Tyle tylko, że jedyny - w czasie objętym zaskarżoną decyzją – pracownik "B" M.J. zeznał, że był pracownikiem budowlanym i nigdy nie pracował przy złomie, natomiast w okresie od września do grudnia 2008 r. "A" oficjalnie nie zatrudniała żadnego pracownika. Posiłkowo tylko Sąd stwierdza, że skoro "w pierwszych miesiącach działalności podatnika z uwagi na fakt, ze firma znajdowała się na etapie "rozruchu" obrót złomem był niewielki i oscylował w granicach ok. 1 tony miesięcznie", co daje ok. 50 kg złomu do segregacji dziennie (1.000 kg:20 dni roboczych), to zlecanie usługi jego segregacji było nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, jeśli zważyć, że z każdą działalnością gospodarczą wiąże się konieczność ponoszenia pozostałych kosztów jej prowadzenia (np. opłat z tytułu czynszu najmu nieruchomości). Również wartość usługi segregacji w relacji do wartości sprzedaży złomu przez skarżącą wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takiej transakcji. I tak: - we wrześniu 2008 r. wartość sprzedaży złomu dokonanej przez skarżącą na rzecz M. G. wynosiła ok.[...] zł brutto, podczas gdy wartość usługi segregacji wykazana w fakturze wystawionej przez M. S. w tym miesiącu wynosiła ponad [...] zł brutto czyli stanowiła 294% wartości sprzedaży. W następnych miesiącach wynosiła odpowiednio: - w październiku 2008 r. – 32%, - w listopadzie 2008 r. – 100% (karta 673 akt administracyjnych). Zlecenie wykonania takiej usługi w przedstawionych warunkach nie jest oczywiście zabronione, nie stanowi też naruszenia prawa, ale wskazuje na zasadność i racjonalność wniosków organów co do fikcyjności faktur dotyczących usługi segregacji. Aby zaś strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane. Natomiast – jak wynika z przepisów ustawy o VAT cytowanych na wstępie części zważeniowej niniejszego uzasadnienia - z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik może skorzystać tylko wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie warunki takiego odliczenia, a w szczególności gdy transakcja taka jest poprawna pod względem formalnym i materialnym, a zatem podatnik posiada formalnie poprawną fakturę (aspekt formalny) a stwierdzone nią czynności zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi w jej treści podmiotami (aspekt materialny). W przeciwnym razie - wobec niewypełnienia przesłanek ustawowych - prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawarty w punkcie 1. skargi. Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wszak przepis ten wprost zawiera upoważnienie dla wskazanych organów do wydania decyzji określającej tak jak to stało się w niniejszej sprawie, zatem poprzez fakt skorzystania ze swych ustawowych kompetencji organ nie mógł naruszyć prawa. Inną jest kwestią, czy określenie to jest prawidłowe, ale nawet gdyby owa nieprawidłowość miała miejsce (czego Sąd orzekający się nie dopatrzył), to musiałaby wynikać z obrazy innych przepisów, a nie z tego przepisu o charakterze kompetencyjnym. Zarzut zawarty w punkcie 2. także okazał się niezasadny. Skoro bowiem usługi segregacji nie zostały wykonane, co Sąd uznał za udowodnione, to tym samym ujęcie ich wartości w rozliczeniu podatkowym za analizowany okres musiało w konsekwencji skutkować nieprawidłowościami w zakresie wskazania podstaw opodatkowania i zobowiązań za poszczególne miesiące. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. W skardze pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Może on w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu zaś fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie; - art. 191 O.p. w brzmieniu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd aprobuje pogląd organu co do tego, ze materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że ocena dowodów dokonana przez organ jest odmienna od tej, której dokonała sama strona nie znaczy jeszcze, że jest dowolna. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organów podatkowych zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów rozpatrywanych łącznie wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organ. Natomiast strona nie wskazała dowodów, które mogłyby przyczynić się do jego zakwestionowania. Organy podatkowe nie są natomiast zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów na prawdziwość twierdzenia strony, jeśli nie przedkłada ich ona sama. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W przeciwnym razie nigdy żadne postępowanie podatkowe nie mogłoby być zakończone. Bezzasadny jest także zarzut obrazy art. 210 § 4 O.p. w brzmieniu: Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, - co miało nastąpić poprzez "brak wyczerpującego uzasadnienia kwestii sposobu określenia przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego" albowiem organ nie określał ani przybliżonej wysokości ani przyszłego zobowiązania. Zmienił jedynie rozliczenie strony w takim zakresie, w jakim wynikało to z pozbawienia strony możliwości odliczenia ściśle określonych kwot podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez "B" z tytuł segregacji złomu. Powody takiego rozstrzygnięcia są zaś wyczerpująco umotywowane w treści decyzji. W kontekście powyższego nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej, a wyrażone w punktach 3-5 skargi. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zawarty w punkcie 6. skargi zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego wynika, że dla oceny rzetelności ksiąg rzetelności istotne jest porównanie stanu wynikającego z jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dokonanych z udziałem danego podmiotu. Innymi słowy księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem jeśli organ uznał za udowodnione, że czynność segregacji złomu nie miała miejsca a mimo to została ujęta w księgach rachunkowych, to oznacza to, że ich treść jest niezgodna z rzeczywistością, a więc nierzetelna. Natomiast sam fakt braku formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, jeśli stronie zagwarantowano możliwość wniesienia zastrzeżeń do ustaleń organu i przedstawienia dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania a to zostało w sprawie dokonane poprzez umożliwienie stronie wniesienia przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli podatku VAT, z czego strona skorzystała składając zastrzeżenia pismem z [...] r. Na zakończenie odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE i niewykazania przez organ braku dobrej wiary u podatnika co do rzetelności kwestionowanych transakcji Sąd zauważa, że kwestia ta winna być analizowana w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi miało rzeczywiście miejsce. W przypadku, gdy usługa nie była wykonana, z oczywistych względów każdy podatnik musi mieć tego świadomość. W niniejszej sprawie jest to tym bardziej oczywiste, że jednym z wspólników spółki cywilnej będącej podatnikiem jest rzekomy wykonawca usługi. Natomiast stosownie do § 7 umowy Spółki (karta 25 akt sądowych) każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.