III SA/Gl 1315/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...]r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych budynkami i budowlami oraz opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych i zapasów. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 14g § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Stan sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z [...]r. "A" Sp. z o.o. w G. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych budynkami i budowlami oraz opodatkowania sprzedaży rzeczy ruchomych i zapasów prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Pismem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia w terminie siedmiu dni wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do własnej indywidualnej sytuacji prawno podatkowej dotyczącej przedmiotowej transakcji, szczegółowy zakres uzupełnienia został wskazany w pkt od I do VI wezwania. W piśmie z [...]r. wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, w związku z czym ostateczny kształt oraz przedmiot transakcji nie jest pewny. Ponadto może się okazać, że ostatecznie przedmiotem sprzedaży nie będą wszystkie towary wskazane we wniosku. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego "A" Sp. z o.o. w G. przedstawiła w formie tabelarycznej spis rzeczy ruchomych i nieruchomości, mających być przedmiotem przyszłej transakcji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14g § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego pozostawił wniosek bez rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży zarówno po stronie kupującej, jak i sprzedającej wystąpi kilka podmiotów, przedmiotem sprzedaży będą ruchomości, nieruchomości i zapasy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., skoro wniosek strony nie spełniał wymogów formalnych z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zachodziła konieczność jego uzupełnienia w zakresie szczegółowo wskazanym w wezwaniu z [...] r. Uzupełniając wniosek strona nie wskazała jednak, na których konkretnie działkach są posadowione poszczególne budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) trwale związane z gruntem. Strona wskazała jedynie jakie budynki i budowle znajdują się na terenie objętym jedną księga wieczystą. Ponadto wnioskodawca nie wskazał w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli trwale związanych gruntem: - czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub przed nim; - czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów usług, a dostawa budynków, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata; - czy w stosunku do tych obiektów przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy ich nabyciu lub wytworzeniu; - czy wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynków i budowli w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki to, czy były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; - czy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. uzupełnienie wniosku ograniczyło się jedynie do wskazania planowanej transakcji i nie zawierało istotnych elementów w oparciu, o które można by udzielić interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10 a ustawy o podatku od towarów usług. Następnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Wniosek musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, gdyż opis ten wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych ponadto to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedną z przyczyn, kiedy wniosek nie spełnia wymogów art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W takiej sytuacji ma zastosowanie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odesłanie zawarte w art. 14h tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wnioskodawcę wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przedstawił regulacje prawne dotyczące warunków zwolnienia od tego podatku dostawy budynków, budowli i towarów używanych. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem w którym nie wskazał, jakie skutki chciałby wywieść ze wskazanych definicji pojęć w odniesieniu do własnej sytuacji prawno podatkowej. Własne stanowisko wnioskodawca oparł na hipotetycznych sytuacjach, które mogą się wydarzyć w toku zamierzonej transakcji zbycia około 100 budynków i budowli w ramach 5 lokalizacji oraz innych ruchomości. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 14b § 3 i art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14b § 3 i art. 14g § 3 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14b § 1 i art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14h w związku z art. 120 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnosząc o jego uchylenie. Uzasadniając te zarzuty zaprezentowano pogląd, iż opis zdarzenia przedstawiony we wniosku i uzupełniony na wezwanie był wyczerpujący, co powoduje, że wezwanie do usunięcia braków było niezasadne. Ponadto spółka nie była w stanie udzielić odpowiedzi na część pytań zadanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wezwaniu z [...] r. z tego powodu, że stanowiły one odzwierciedlenie pytań zadanych przez spółkę we wniosku. Informacje, o jakie pytał Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miały znaczenia dla wydania interpretacji, ponadto spółka nie była wzywana o uzupełnienie wniosku "w tym konkretnym zakresie". Spółka miała interes prawny w uzyskaniu interpretacji, gdyż chciała potwierdzenia prawidłowości stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT dostawy nieruchomości, w tym prawidłowego wykazania podatku należnego, bądź też zwolnienia. W uzasadnieniu postanowienia organ nie odniósł się do innych podniesionych we wniosku zagadnień, innych niż zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Zadając konkretne pytania, spółka zwróciła się o wyjaśnienie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług na dużym poziomie szczegółowości obejmując przy tym zespół składników majątkowych, a nie poszczególne składniki. Uzasadniając naruszenie art. 169 § 1 Ordynacja podatkowa strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4172/06, w którym wyrażono stanowisko, że w sprawach interpretacji organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 634/08. Wezwanie do uzupełnienia wniosku może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, która w tej sprawie nie miała miejsca. Na końcu uzasadniono naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również naruszenie zasady legalizmu. Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] r. W skardze na to rozstrzygnięcie strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zażaleniu wnosząc o jego uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14b § 3 i art. 14g § 3 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14b § 1 i art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 14h w związku z art. 120 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zaprezentowaną wcześniej w uzasadnieniu zażalenia z [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organowi administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszył obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy miał być art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Natomiast według art. 169 § 1 tej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W razie nie usunięcia w tym terminie braków, kiedy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się go bez rozpatrzenia, a to na podstawie art. 14g § 1. Postanowienie w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia jest zaskarżalne zażaleniem na podstawie art. 14g § 3. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, między innymi kiedy składający go podatnik nie spełnił obowiązku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przedstawiając przy tym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. powołując się na art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia w terminie siedmiu dni wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do własnej indywidualnej sytuacji prawno podatkowej dotyczącej przedmiotowej transakcji, a szczegółowy zakres uzupełnienia wskazał w pkt od I do VI. Tym samym organ upoważniony do wydania interpretacji stwierdził, że nie jest w stanie wyrazić oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ponieważ ocena stanowiska wnioskodawcy odnosi się do zdarzenia przyszłego nie przedstawionego wyczerpująco. Minister Finansów nie jest prawnie umocowany do tego, aby dokonywać ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ponieważ może jedynie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę w jej całokształcie, w zakresie wytyczonym wnioskiem strony. Nie może zmieniać jej zakresu i nie może orzekać w zakresie innym niż to wynika z wniosku. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) nie jest aktem, w którym organ Minister Finansów stosuje interpretowany przepis, ponieważ w tym przypadku organ ten jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ, który miał dokonać interpretacji nie dokonywał ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że skoro wnioskodawca nie uzupełnił w terminie siedmiu dni wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do własnej indywidualnej sytuacji prawno podatkowej, to tym samym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 nie mógł być rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego tutaj postanowienia organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie mogło dojść do wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zasadniczym zatem zagadnieniem spornym w tej sprawie jest ustalenie, czy Minister Finansów prawidłowo ustalił, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnił obowiązku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano, między innymi następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oznacza, że wnioskodawca obowiązany jest w sposób pełny, jasny i wszechstronny opisać wszystkie elementy stanu faktycznego, który zaistnieją w przyszłości. Chodzi tutaj o stan faktyczny wykreowany przez wnioskodawcę z jego woli, o sytuację prawno podatkową dotyczącą tego podatnika, która zaistnieje w przyszłości, a nie o sytuację prawno podatkową kontrahenta podatnika. W tej sprawie interpretacji miały podlegać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Przesłankami zaliczenia konkretnej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny, stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia konkretnej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług należy wyróżnić trzy rodzaje czynności: - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwolnione od tego podatku; - czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku; - czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. W odniesieniu do pierwszej grupy wymienionych czynności, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do drugich mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 ustawy, natomiast żaden z wymienionych wyżej przepisów nie odnosi się do czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały uregulowane w Tytule IX ZWOLNIENIA Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Z kolei, według art. 135 ust. 1 pkt j) i pkt k) tej dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a); dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). W polskiej ustawie podatkowej zwolnienia zostały uregulowane w Rozdziale 2 Zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku: Dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie z nieobowiązującym już art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Z kolei, według definicji z art. 2 pkt 14 i pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług: Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z art. 43 ust. pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, według art. 43 ust. 2 tej ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z tych regulacji prawnych wynika, że aby dostawa towarów jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała zwolnieniu od tego podatku muszą zostać spełnione ustawowe warunki zwolnienia. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie może nastąpić w zależności od spełnienia warunków dotyczących ściśle skonkretyzowanego przedmiotu dostawy. Chodzi tutaj o obiektywne istnienie pewnych okoliczności warunkujących zastosowanie zwolnienia, którymi są zdarzenia faktyczne oraz upływ czasu. Zgodnie z art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przez zastrzeżenie wymogu formy aktu notarialnego ustawodawca powierzył notariuszowi sporządzenie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przenoszącej własność. Notariusz jest powołany do dokonywania czynności, którym strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm.), spełnia on rolę osoby zaufania publicznego. Przy dokonywaniu czynności notarialnych notariusz jest obowiązany czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Ponadto notariusz jest zobowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności notarialnej. Notariusz odmawia dokonania czynności notarialnej sprzecznej z prawem. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, a sporządzony akt notarialny obejmujący umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości albo umowę przenoszącą własność posiada moc dokumentu urzędowego. Akt notarialny korzysta, jako dokument urzędowy z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone (art. 244 § 1 k.p.c.). Stanowi więc dowód nabycia własności nieruchomości albo powstania zobowiązania do przeniesienia własności. Zgodnie z tą regulacją prawną, aby umowa dostawy towarów w postaci nieruchomości była prawnie skuteczna musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Z kolei, z przepisów odrębnych wynika obowiązek notariusza określenia w akcie notarialnym przedmiotu umowy w sposób precyzyjny i ścisły, chodzi tutaj o wskazanie wszelkich danych dotyczących nieruchomości, wynikających z rejestrów urzędowych (Księgi Wieczyste, dane z ewidencji gruntów itp.). Na gruncie przepisów podatkowych, tak ustalone dane będą miały charakter korzystających z domniemania, że są zgodne z prawdą. Należy jednak przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. Dyspozycyjny charakter umowy przenoszącej własność nieruchomości oraz prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego mają decydujące znaczenie, w jaki sposób zostanie ukształtowana taka umowa. O tym czy podatnik skorzysta ze zwolnienia podatkowego decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Oceny, czy istniejąca sytuacja prawno podatkowa na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych jest sytuacją, w której spełnione są wszystkie warunki zwolnienia również decyduje podatnik, a nie organ podatkowy i notariusz. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jeśli chodzi o planowaną sprzedaż nieruchomości, to na gruncie prawa cywilnego decydującą rolę odgrywa tutaj notariusz, który w chwili sporządzania umowy musi dysponować wszystkimi niezbędnymi dokumentami urzędowymi dotyczącymi nieruchomości, jak również danymi przedstawionymi przez strony umowy, aby sporządzić umowę prawnie skuteczną. Natomiast na gruncie prawa podatkowego planowane zdarzenie przyszłe polegające na zamiarze dokonania dostawy towarów w postaci nieruchomości jest stosunkiem prawno podatkowym, którego treść i tym samym swoją sytuację prawno podatkową kreuje podatnik uwzględniając istniejący stan faktyczny (rodzaj nieruchomości, okoliczności nabycia, sposób korzystania, stan techniczny, upływ czasu od chwili nabycia, poniesione nakłady itp.), jak również istniejący w chwili zawarcia umowy notarialnej stan prawny dotyczący również zwolnień podatkowych. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Ta regulacja prawna obowiązuje dopiero od 1 lipca 2007 r. Wcześniej instytucja dokonywania interpretacji przez Ministra Finansów była uregulowana w art. 14 § 1 pkt 2, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych." Skoro od 1 lipca 2007 r. nie obowiązuje już art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie funkcjonuje już ochrona podatnika uregulowana w tym przepisie. Ponadto należy przypomnieć, że do 1 września 2005 r. art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej brzmiał: Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Od dnia 1 lipca 2007 r. Minister Finansów wydaje interpretacje indywidualne, które chronią podatnika z mocy i w zakresie wskazanym w art. 14k Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie nie doszło jednak do wydania interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że wnioskodawca nie usunął w terminie braków i kiedy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem Ministra Finansów było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, a to na podstawie art. 14g § 1. Minister Finansów prawidłowo ustalił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, ponieważ składający go podatnik nie spełnił obowiązku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przedstawiając przy tym własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).