III SA/Gl 1316/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 693/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pełnomocnika S. P. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1469/10, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu "A" Spółki z o.o. w R. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi uznając, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego, a motywy rozstrzygnięcia nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę rozumowania Sądu, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności skarżącej z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wskazujące, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny, a w konsekwencji przedwczesną i nieznajdującą w materiale dowodowym sprawy ocenę prawnomaterialną. W szczególności dotyczyło to kwestii pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. oraz daty niewypłacalności Spółki. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację: Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., jako organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w R., z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, odsetek w kwocie [...] zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Gliwicach S. P. domagała się jej uchylenia. Kwestionowała ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podnosząc m.in., że nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie podatku akcyzowego za maj 2006 r. w związku z faktem, iż w terminie jego zapłaty nie była prezesem zarządu Spółki. Zakwestionowała kwotę zadłużenia i zarzuciła organom podatkowym brak staranności w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz ustalenia, co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1469/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W konsekwencji, z racji wykazania przesłanek uprawniających do przeniesienia odpowiedzialności i braku wykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych dopuszczalnym było rozstrzygnięcie o odpowiedzialności osoby trzeciej za niespłacone zobowiązania w podatku akcyzowym "A" Spółka z o.o. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Organ podatkowy jest zobowiązany jedynie wskazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponieważ Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku akcyzowego za wskazany okres rozliczeniowy stała się podmiotem odpowiedzialnym za tę zaległość oraz za odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego. W tym okresie, jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełniła S. P.. Dane te zostały wpisane do KRS w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział [...], poprzez wykreślenie dotychczasowego Prezesa A. T., jako piastuna tej funkcji. Następna zmiana dotycząca członków Zarządu została dokonana [...] r. Sąd wykreślił S. P. i jako Prezesa Zarządu ponownie wpisał A. T.. Kwestia faktycznego wykonywania czynności kierowniczych i reprezentacyjnych w Spółce nie ma dla omawianej okoliczności żadnego znaczenia. Wobec powyższego spełniona została przesłanka warunkująca dopuszczalność zastosowania wobec S. P. konsekwencji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że została również wykazana przez organy orzekające przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Z uzyskanych informacji wynikało, że saldo należącego do Spółki rachunku bankowego było niewystarczające do rozpoczęcia realizacji tytułu wykonawczego na rzecz wierzyciela - Izby Celnej w O.. Nadto prowadzono już egzekucję z tego rachunku na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R.. a w konsekwencji umowa rachunku należącego do Spółki została wypowiedziana (pismo z [...] r.). Dalsze ustalenia wykazały, że Spółka. nie była podatnikiem podatku od nieruchomości ani podatku rolnego na terenie R.. Nie figurowała w spisie właścicieli ani użytkowników wieczystych ani w centralnej ewidencji pojazdów. Jako płatnik składek pracowniczych posiadała zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres [...]. W Urzędzie Skarbowym w R. Spółka składa deklaracje i zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od [...] r. do [...] r. W ostatniej deklaracji wykazała stratę w wysokości [...] zł. Nadto w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod adresem wskazanym w dokumentach Spółki znajduje się mieszkanie prywatne a z rejestru wytwórców Agencji Rynku Rolnego wynika, iż Spółka z dniem [...] r. zawiesiła działalność. Podobny był wynik czynności przeprowadzonych pod wskazanym przez stronę adresem Spółki. Poza tym ze sporządzonego przez poborcę podatkowego Protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego wynika, iż Spółka nie osiąga dochodów i nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego. Ustalenia te spowodowały, że organy uznały egzekucję za bezskuteczną, gdyż nie ma możliwości zaspokojenia należności. Tym samym w sprawie zaistniały obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółka na członka jej Zarządu. S. P. nie złożyła też we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała także istnienia okoliczności, które mogły być podstawą wyłączenia jej odpowiedzialności, a także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Sąd nie uznał argumentów strony, że egzekucja z majątku Spółki może być skuteczna ze względu na fakt, iż obecnie rozpoczyna ona działalność przynoszącą dochody ani deklaracji pisemnej A. T., obecnego Prezesa "A"., iż Spółka zamierza spłacić swe zobowiązania z tytułu zaległości w podatku akcyzowym, gdyż nie mogą stanowić wystarczającego zabezpieczenia ściągnięcia przedmiotowej zaległości. Strona winna bowiem wskazać konkretny majątek, mienie, wierzytelność, z którego możliwym będzie wyegzekwowanie zaległej kwoty. Powoływanie się zaś na bliżej nieokreślone zdarzenia przyszłe oraz zapewnienia obecnego kierownictwa Spółki takiego waloru nie mają. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik S. P., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy w okresie powstania zaległości była ona już odwołana z tej funkcji, chociaż w Krajowym Rejestrze Sądowym widniał nadal wpis o pełnieniu przez nią funkcji członka Zarządu. Skarżąca podniosła, że organy administracji orzekając o jej odpowiedzialności oparły się jedynie na dowodzie z odpisu KRS w sytuacji, gdy w odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie podjęta (na zasadach art. 202 i 203 kodeksu spółek handlowych) uchwała, nie zaś wpis do rejestru danych, gdyż wpis ten nie tworzy nowego stanu prawnego. Skarga kasacyjna została zatem oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a więc na naruszeniu prawa materialnego, z tym iż strona jednocześnie wskazał na niedostatki w zakresie ustaleń dotyczących stany faktycznego sprawy, w szczególności na fakt wcześniejszego odwołania ze stanowiska Prezesa Spółki. W związku z powyższym Kasator wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), Nadto uchylenie poprzedzających rozstrzygnięć organów administracyjnych oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności w zakresie niewłaściwego zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę prawną, w zasadniczej części są trafne. Z racji przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należytego wyjaśnienia wymagały kwestie, w jakim okresie skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce "A", czy w tym okresie powstało zobowiązanie podatkowe i czy S. P. miała wówczas możliwość podejmowania lub podejmowała odpowiednie działania, jako członek Zarządu Spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca odpowiada za zaległość w podatku akcyzowym należnym za maj 2006 r., gdyż pełniła funkcję członka jednoosobowego Zarządu Spółki do [...] r., bowiem z tą datą została wykreślona jako prezesa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w trakcie postępowania administracyjnego, a także w skardze kasacyjnej, S. P. powoływała się na uchwałę zgromadzenia wspólników z [...] r. o odwołaniu jej z funkcji prezesa Zarządu. Wskazywała, że zaległość powstała w podatku akcyzowym, co do którego obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty należności upływał dopiero w [...] r., na co więc nie mogła już mieć wpływu. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem rozważań organu odwoławczego, ani Sąd pierwszej instancji chociaż wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny a odwołany uchwałą wspólników członek zarządu nie ma już wpływu na prowadzenie spraw spółki, ani nie może jej reprezentować. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu S. P. z funkcji członka Zarządu Spółki i powołaniu w [...] r. na jej miejsce innej osoby stała się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka została ujawniona w rejestrze spółki z o.o., bowiem wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Nadto sąd uznał, że dla wykazania przesłanek odpowiedzialności skarżącej niezbędne jest także wyjaśnienie podnoszonej przez S. P. w toku postępowania administracyjnego kwestii wypłacalności Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez sąd II instancji wynika, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz niedostatki w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności na fakt wcześniejszego odwołania S. P. z funkcji prezesa Zarządu są zasadne. Organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w sytuacji, kiedy skarżąca przedstawiła jako załącznik do skargi kasacyjnej Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...] r., z którego wynika, że S. P. została odwołana z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...] r. (uchwała Nr [...] z [...] r.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni więc wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie oraz wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W pierwszej kolejności winien wyjaśnić, czy wykreślenie S. P. z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki "A" w dniu [...] r. jako prezesa Zarządu nastąpiło na podstawie powyższej uchwały. Ustalenie to jest niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że skarżąca została odwołana z funkcji prezesa Zarządu z dniem [...] r. skutkuje brakiem podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia na nią, jako osobę trzecią odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki za maj 2006 r. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. O kosztach nie orzeczono bowiem strona z ich ponoszenia został zwolniona.