I GSK 693/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 69/10 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną I Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że W. O. w czerwcu 2005 r. dokonał komisowej sprzedaży samochodu marki Peugeot, przed jego pierwszą rejestracją, nie deklarując z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Pojazd ten został wcześniej nabyty wewnatrzwpólnotowo i nie został zarejestrowany na terenie kraju. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie 5.627 zł. Organ podał, że każdorazowa sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją zobowiązywała podatnika do złożenia deklaracji i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania W. O., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że zasada jednokrotności opodatkowania, wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.a. doznaje wyłączenia w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, co potwierdza brzmienie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a. Ostatni z przywołanych przepisów niwelując skutek w postaci podwójnego nałożenia podatku na ten sam wyrób przewiduje prawo obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ podatkowy uznał skarżącego, jako sprzedającego, za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Peugeot. Poza sporem jest, że pojazd ten przed sprzedażą przez skarżącego nie był zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd I instancji wskazał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku od luksusu, związanym z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju ściśle określonych rodzajów produktów. Z takim jego charakterem wiąże się też jego jednofazowość. W takim systemie chodzi o skuteczne pobranie podatku z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego na jednym z etapów obrotu przy czym co do zasady podatek ten powinien być pobrany na możliwie najwcześniejszym etapie obrotu. Jednofazowość zapewnia, że wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez podmiot zobowiązany w pierwszej kolejności prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Zdaniem Sądu zasada jednofazowości jest jednak wyłączona w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych. Zgodnie bowiem art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące "każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju". Gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeżeli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przed zarejestrowaniem pojazdu). Do utrwalonych zasad techniki prawodawczej należy między innymi zakaz wykładni "per non est", polegającej na przyjęciu, że ustawodawca używa zwrotów, które są zbędne. Stąd też uznanie przez ustawodawcę za podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących "każdej sprzedaży" samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie może być potwierdzeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż taki cel zostałby osiągnięty bez odwołania się do "każdej sprzedaży". Sąd uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, importu czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). II W. O. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej zostały wydane z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że z art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku. Organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje nie uwzględniły treści art. 4 ust. 5 u.p.a., z którego wynika iż obowiązek zapłaty powstający w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem następnej czynności wymienionej w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Oznacza to, iż w tej konkretnej sytuacji nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. A zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał. W ocenie skarżącego z treści art. 80 ust. 2 u.p.a. wynika wprost tylko jedna okoliczność, iż rozszerzony został krąg podatników na wszystkie podmioty uczestniczące w sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem, że przepis art. 80 ust. 2 u.p.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 ust. 5 u.p.a. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna W. O. została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. pomimo, że decyzje te zostały wydane z obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a., w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać trzeba, że art. 151 p.p.s.a. – jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego. Wskazuje on przesłanki, formę i treść jaką przybiera orzeczenie sądu pierwszej instancji po merytorycznym rozpoznaniu skargi. Czyli o naruszeniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdzi, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i gdy sąd ten błędnie uzna, iż wytknięte naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym, aby przepis art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył, wadliwie uznając skargę za niezasadną. Tak sformułowana podstawa rozpoznawanej skargi kasacyjnej powiązana została z zarzutem niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji z obrazą przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podstawa kasacyjna oparta o przepis art. 151 p.p.s.a. powiązana została z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.a., art. 80 ust. 1 u.p.a. i art. 80 ust. 2 u.p.a., którym sąd pierwszej instancji miał uchybić oddając skargę. Zarzut ten nie odwołuje się wprost do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i nie zawiera w petitum skargi kasacyjnej precyzyjnego wskazania, która postać naruszenia prawa materialnego miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dopiero z treści uzasadnienia środka odwoławczego można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię wskazanych norm prawnych prawa materialnego. Ponadto podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wprawdzie zostało powiązane z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, nie zostało jednak stosownie do wymogów z art. 176 p.p.s.a. poparte argumentacją dowodzącą, iż w efekcie wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego doszło do uchybienia zasadzie legalizmu. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/2009, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez WSA, nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 §1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych– tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej podlegają merytorycznemu rozpoznaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach NSA (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 97/05). Odnosząc się, z uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w art. 174 p.p.s.a., do skargi kasacyjnej wniesionej przez W. O., stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący nie zarzucił naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania co do prawidłowości ustaleń Sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy uznać za wiążące w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w czerwcu 2005 r. W. O. jako komisant dokonał sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, od którego została już zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Od czynności sprzedaży samochodu skarżący nie uiścił podatku akcyzowego. W tym stanie faktycznym, w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że nie narusza art. 4 ust. 5, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt.1 u.p.a. stanowisko organów, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów przed pierwszą rejestracją, powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (wewnątrzwspólnotowego nabycia) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem w zachodzi wyjątek wyłączający ogólną zasadę jednofazowości z art.4 ust.5 u.p.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art.4 ust. 5 u.p.a. , art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię tych przepisów. Według wnoszącego skargę kasacyjną nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją, z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania tym podatkiem zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.a. Ponadto jego zdaniem z treści art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego a jedynie rozszerzenie podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku akcyzowego. A zatem, w tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją w ogóle nie powstał. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę. W przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażona została zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą jeżeli należna akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie art. 80 ust. 2 pkt1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Tak więc w przypadku samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją obowiązywała regulacja przewidująca wielofazowość opodatkowania jako lex specialis względem regulacji zawartej w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt 669/07, NSA w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07, NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 394/10 - wyraziły stanowisko, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje zatem niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego związku z tym obowiązku podatkowego w tym podatku. Warto również wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C–426/07, gdzie Trybunał uznał za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy taki, jak jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Także WSA w Białymstoku, kierując się do ETS z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 121/07) nie miał wątpliwości co do tego, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Dlatego wiec pogląd autora skargi kasacyjnej, że z treści art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku, nie zasługuje na aprobatę. Autor skargi kasacyjnej poglądu tego nie poparł żadną argumentacją, poza twierdzeniem, że art. 80 ust. 2 u.p.a. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 ust. 5 u.p.a., bowiem nie reguluje w sposób jednoznaczny kwestii dotyczącej wyłączenia zasady jednofazowości. Odnosząc się do tego twierdzenia należy zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07, które Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela, że do konkluzji, iż w przypadku akcyzy od sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nie obowiązuje zasada jednofazowości (art.4 ust. 5 u.p.a.) - prowadzi zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 80 ust.2 pkt.1 u.p.a. "każdej sprzedaży". Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zachować zasadę jednofazowości w przypadku takiej sprzedaży, to osiągnął by ten cel nie odwołując się do "każdej sprzedaży". Nie bez znaczenia dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (wyłączającego zasadę jednofazowości), ma regulacja zawarta w przepisie art. 79 u.p.a., w którym ustawodawca dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym ustanowił dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Z przytoczonych wyżej regulacji i poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodów wynika, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował decyzje organów dotyczące opodatkowania przedmiotowych samochodów w związku z ich sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa wymaga dokonania ich wykładni, albowiem organy podatkowe powinny każdorazowo ustalić katalog norm istotnych w sprawie, ich znaczenie, a także następstwo prawne. Na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/ Kr 57/08). Skoro wykładnia językowa przepisów art. 4 ust. 5, art. 80 ust. 1 i art.80 ust.2 pkt1 u.p.a. dokonana przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji odpowiada prawu, to tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.