III SA/Gl 1317/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.B., A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5217 zł (pięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r., nr [...] wymierzającą przedsiębiorcy G. B. oraz "A" Sp. z o.o. (nazwa wskazana w decyzji i pismach spółki, natomiast w KRS widnieje nazwa "A" ) karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako ugh). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. 29 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w lokalu "[...]" w C. w trakcie, której ujawnili min. włączony i gotowy do gry automat o nazwie ADELL 2 nr [...] . Dalsze czynności kontrolne wykazały, że gry urządzane na powyższym automacie są grami losowymi, organizowanymi w celach komercyjnych. Ustalenia kontroli opisano w protokole oraz utrwalono na DVD. Ustalono, że dysponentem lokalu jest G. B. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "B" , natomiast automat stanowi własność spółki "A" i został wstawiony do lokalu [...] na podstawie umowy dzierżawy z 26 sierpnia 2014 r. podpisanej przez obu przedsiębiorców. Dzierżawa jest odpłatna a czynsz stanowi 20% od sumy przychodów w danym miesiącu. W trakcie kontroli ujawniono jeszcze 4 inne automaty stanowiące własność "C" , które również zostały umieszczone w kontrolowanym lokalu na podstawie umowy najmu powierzchni. Automaty te nie zostały objęte przedmiotowym postępowaniem, gdyż w chwili kontroli były wyłączone. Mając na względzie ustalenia kontroli organ uznał, że G. B. , jak i spółka "A" wspólnie czerpią korzyści z automatu eksploatowanego w lokalu i stworzyli warunki dające klientom możliwość uczestnictwa w grach hazardowych, a co zatem idzie organizowali gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu urządzającym, jest każdy kto bierze udział w procesie organizowania gier hazardowych i bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Jest to zatem właściciel automatu, jaki i osoba, która udostępnia lokal i stwarza odpowiednie warunki, aby urządzenie mogło prawidłowo funkcjonować. Ponadto wskazał, że sporne urządzenie spełnia definicję automatu do gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, albowiem wynik gry nie zależał od umiejętności czy sprawności grającego, lecz od programu komputerowego. Grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, co potwierdziły gry kontrolne przeprowadzone na automacie oraz ich oględziny opisane w Protokole kontroli z [...] r. i Protokole z czynności kontrolnych z [...] r. W lokalu zastano S. P. , zatrudnionego przez G. B. na umowę zlecenia do nadzoru lokalu i utrzymania czystości a na drzwiach wejściowych były namalowane symbole kart do gry (karo, kier, trefl i pik) oraz informacja "dozwolone od lat 18". Powyższe ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej przedsiębiorcy G. B. i "A" spółka z o.o. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 10 września 2015 r., którą wymierzono na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh "A" Spółka z o.o. i G. B. prowadzącego działalność pod firmą "B" karę pieniężną w kwocie 12 000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynika z pouczenia zawartego w decyzji do kary ma zastosowanie art. 366 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), stanowiący o solidarnej odpowiedzialności dłużników. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem obie strony, reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, złożyły obszerne odwołanie (27 stron i 11 załączników), w którym wnioskowały o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono niezgodność z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 w zw. z art. 6 i 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu w/w ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym naruszenia art. 121 §1 i 2 op; art. 133 §1 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej kare pieniężną do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; art. 121 § 1 i art. 122 op w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 ugh przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry w sytuacji, gdy tylko był wynajmującym lokal i nie dokonywał jakichkolwiek czynności wiązanych z organizowaniem gier na automatach; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ugh oraz art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenia kasyna, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej. Uzasadnienie odwołania stanowi rozwiniecie powyższych zarzutów z przywołaniem orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych potwierdzających zasadność przedstawionych argumentów. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 8 ugh organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych oraz wskazuje na trzy zasadnicze elementy, które muszą zostać spełnione aby można nałożyć karę pieniężną za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia poza kasynem gry. Urządzenie musi być automatem do gry, organizowanie musi mieć charakter komercyjny a gry winny mieć charakter losowy lub zawierać element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ugh). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ugh. Z zebranego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli wynikało, że w kontrolowanym lokalu włączony i gotowy do gry był automat ADELL 2 typu video multigame. Na podstawie przeprowadzonej gry kontrolnej (eksperymentu) ustalono, że gry w nim zainstalowane mają charakter losowy i nie są zależne od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Funkcjonariusze ustalili również, że automat nie wypłaca bezpośrednio wygranej w gotówce ale daje możliwość kontynuacji gry bez ponownego kredytowania automatu. Wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, gdyż po naciśnięciu klawisza START wprowadzane są w bardzo szybki ruch 3 bębny z kolorowymi symbolami uwidocznione na ekranie monitora, które zatrzymują się samoczynnie. Naciśnięcie tego klawisza powoduje pomniejszenie stanu licznika BANK o wartość zgodną z wybraną stawką. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że każde urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 3, w związku z art. 2 ust. 4 wyżej powołanej ustawy. Kolejnym elementem, na który organ wskazał a niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej było ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że urządzającym gry na spornych automatach jest zarówno ich właściciel, spółka "A" , jak i G. B. , wynajmujący lokal z racji czynszu ustalonego % w stosunku do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatu (20%), zatrudnienia na umowę zlecenia pracownika przez G. B. i ujawnienie w trakcie kontroli trzech wtyczek typu DUŻY JACK, które służyły do wejścia w ustawienia serwisowe oraz kasowania zdobytych podczas gry punktów, a więc do obsługi automatów przez zatrudnionego pracownika. Nie jest też sporne, że skarżący ani spółka nie posiadali koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 ugh, a automat nie posiadał poświadczenia rejestracji ani innego dokumentu legalizacyjnego. W uzasadnieniu organ odwołał się do licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających słuszność dokonanych ustaleń i ich oceny oraz nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł z racji użytkowania jednego automatu do gier hazardowych a w szczególności do uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn.. akt II GPS 1/16 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12, który w sposób jednoznaczny rozstrzyga kwestie nakładania kar pieniężnych z art. 89 ugh zarówno na osoby prawne jak i fizyczne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zarówno Spółka jak i G. B. wnieśli wspólnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucili organowi naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art 90 ust. 1 i ust. 2 oraz z art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r.; - poprzez przyjęcie, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh może stanowić samodzielna podstawę wymierzenia kary pieniężnej; - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez nierozważenie uznania podstawy prawnej rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 op.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i art. 133 § 1 op przez skierowanie decyzji do G. B. (pomyłkowo P. R. ) jako urządzającego gry; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ugh oraz art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks; - art. 180 § 1 op w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W liczącej 55 stron skardze strona koncentruje się na opisaniu dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych wydanych w związku z brakiem notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh jako przepisów technicznych i konsekwencjach tego faktu. Na str. 45 zarzuca wadliwe ustalenie co do G. B. jako urządzającego gry hazardowe, w sytuacji gdy umowa najmu jest odpłatna a dostawa mediów przez wynajmującego lokal jest jej stałym elementem. Wnieśli też o zawieszenie postepowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie C-303/15 przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo pismem z [...] r, skarżący akcentowali brak przesłanek do uznania G. B. za urządzającego gry na automatach jako wynajmującego lokal w oparciu o aktualne orzecznictwo sadów administracyjnych, brak automatu dla uznania wynajmującego lokal za urządzającego w związku z zależnością ustalonego czynszu najmu z udziałem w zyskach oraz brakiem świadczenia usług serwisowych wobec automatów. Postanowieniem z 7 listopada 2016 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Podniesione w skardze zarzuty w części okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ugh). Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił, że w niebędącym kasynem lokalu [...] w C. , należącym do G. B. urządzane były gry hazardowe na automacie ADELL2 stanowiącym własność "A" Sp. z o.o. Zdaniem organu urządzającym gry był zarówno skarżący jak i spółka. Nie jest sporne, że kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a gry umieszczone na przedmiotowym automacie spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 ugh, co wykazał przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej. Gry miały charakter losowy i prowadzone były w celach komercyjny. Uruchomienie automatu następowało po uiszczenia opłaty, a wygraną była możliwość kontynuacji gry lub rozegranie następnej. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni. Generalnie jednak podtrzymują argumentację o niemożności stosowania art. 89 ugh z racji powiazania z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ugh, który jest przepisem technicznym i nie był notyfikowany Komisji, czego wymaga dyrektywa 98/34/WE. Jednocześnie akcentowali brak spełnienia przesłanek do nałożenia na G. B. kary pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe, gdyż był tylko wynajmującym powierzchni lokalu, który jest jego własnością. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 ugh), a do kar pieniężnych również mają zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa (art. 91 ugh). Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 ugh minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 ugh, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika minister finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany), to art. 2 ust. 6 ugh nie znajdował zastosowania. Tym samym organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ugh posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ordynacji podatkowej (art. 8 i 91 ugh). W tym miejscu należy wskazać, że skarżący całkowicie pominęli przywołaną przez organ odwoławczy podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 uchwałę, którą rozstrzygnięto, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm ). Powołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjętą w składzie 7 sędziów NSA, na podstawie art. 264 § 2 ppsa i ma moc powszechnie wiążącą (art. 269 § 1 ppsa). Sąd orzekający w pełni podziela zawarte w niej stanowisko i nie widzi potrzeby występowania o jego zmianę. Tym bardziej, że 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) uznał zgodność tego przepisu oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP a w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 uznał za zgodne z Konstytucja nakładanie kar pieniężnych na urządzającego gry, niezależnie od możliwości ukarania go, jeżeli jest osobę fizyczną (przedsiębiorcą) z art. 107 kks. Należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że G. B. , wynajmujący odpłatnie właścicielowi automatu część powierzchni swojego lokalu był urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy, więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest, więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest, zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. W przypadku G. B. jeden lokal był podnajmowany co najmniej dwojgu najemcom. Jak wynika z akt sprawy drugim była firma "C" , która równocześnie wynajmowała 10 m2 powierzchni lokalu [...] (umowa z 1 sierpnia 2014 r.) celem prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier na zasadzie wyłączności, a czynsz dzierżawny ustalono na kwotę 2500 zł brutto. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym, zatem było dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu). Nie ma, bowiem wątpliwości, że właścicielem automatów była spółka i ona czerpała korzyści z urządzania gier na automatach. Jak wynika z § 1 pkt 3 umowy dzierżawy "dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy – Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni" Lista z 26 sierpnia 2014 r. obejmowała automat ADELL 2. § 2 stanowi, że "Postawą ustalenia czynszu będzie Protokół wyjęcia gotówki sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy dokumentujący uzyskane przychody, przez które należy rozumieć kwotę wyjętej gotówki." Innych obowiązków wydzierżawiającego, poza umożliwieniem zainstalowania urządzeń do gry, w umowie nie ujawniono. Powyższe wskazuje, że czynsz nie jest zależny od przychodu uzyskanego z racji organizowania gier na automacie ale od rzeczywistego zysku osiągniętego z tego tytułu, nie jest zatem związane z przychodem i ryzykiem organizatora gier. Nadto w przypadku drugiego najemcy ustalenie czynszu jest kwotowe. Nadto pracownik G. B., zatrudniony w lokalu [...] , S.P. w trakcie kontroli wyłączył 4 automaty, odłączając od źródła zasilania, których nie potrafił ponownie uruchomić. Nie dysponował gotówką. Był zatrudniony na umowę zlecenia w celu nadzoru lokalu i utrzymywania w nim czystości. Dysponował wyłącznie wtyczką typu ‘jack’ do kasowania punktów na automacie. Sąd nie podziela ustaleń organu co do spełnienia przez G. B. warunku "urządzającego gry". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy dzierżawy części lokalu pod automaty jest niewystarczający dla przyjętych przez organ wniosków. O uznaniu skarżącego za urządzającego gry nie może decydować tylko sposób ustalania czynszu dzierżawnego, którego wysokość jest zależna od osiągniętego przez organizatora zysku. Tym bardziej, w sytuacji gdy czynsz drugiego dzierżawcy, wykorzystującego 4 automaty, został ustalony na kwotę 2500 zł brutto. Aby wykazać współorganizowanie działalności w zakresie gier na automatach nie wystarczy wskazać na powiązanie kwoty czynszu dzierżawnego z osiąganym przez wydzierżawiającego zyskiem, w sytuacji gdy ustawodawca mówi o przychodzie z działalności, co nie jest pojęciem tożsamym. Wyjaśnień takich w decyzji nie wskazano ani tez nie wykazano wykonywania przez wydzierżawiającego lokal czynności innych niż właściwych dla realizacji typowej umowy najmu części lokalu. Zwłaszcza nie wykazano by pracownik G. B. obsługiwał automaty. Dla uznania danego podmiotu za urządzającego gry, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działają wspólnie i w porozumieniu, zawarły umowę pisemną lub ustną, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia nielegalnego urządzania gier hazardowych podział ról, bądź realizacje przedsięwzięcia w sposób wskazujący na istnienie takiego porozumienia. Samo udostepnienie lokalu nie jest zdaniem Sądu przejawem aktywnego uczestnictwa w urządzaniu gier. Jak wynika z zapisu art. 35 pkt 6 ugh to urządzający musi wykazać prawo do dysponowania lokalem. Zatem ustawodawca nie utożsamia wynajmującego lokal z urządzającym. Potwierdzają powyższe również zapisy art. 35 pkt 6, art. 142 czy art. 23a ust. 5 ugh, który wskazuje na koszty ponoszone przez urządzającego (koszy najmu, koszty rejestracji automatu). Należy zgodzić się ze skarżącymi, że projekt nowelizacji ustawy o grach hazardowych przewiduje nowe brzmienie art. 89 i poszerzenie podmiotów podlegających karze pieniężnej. Poza urządzającym gry bez koncesji i urządzającym gry z naruszeniem koncesji, wskazano także posiadacza zależnego lokalu i posiadacza samoistnego, w którym znajduje się niezarejestrowany automat. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyja-śnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podat-kowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronne-go wyjaśnienia sprawy a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia czy skarżący był urządzającym gry na automatach, których nigdy nie był właścicielem ani dysponentem. Nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gier. Tym bardziej, gdy organ wskazuje na solidarną odpowiedzialność G. B. ze spółką "A" , czemu dał wyraz podstawie prawnej wydanej decyzji organ I instancji. Organ odwoławczy nie przywołał wprawdzie powyższych przepisów ale zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy w całości. Nie wyjaśnił jednak w oparciu, o jakie ustalenia wywiódł solidarną odpowiedzialność i zastosowanie art. 366 § 1 i 2 kodeksu cywilnego do zapłaty kary pieniężnej nałożonej jedną decyzją na oba podmioty gospodarcze uznając je za urządzającego gry na jednym automacie, którego właścicielem była spółka. Spółka też urządzała na nim gry. Okoliczność ta jest niesporna. Należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Decyzja ta, kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny i ma charakter konstytutywny (ustalający). W myśl art. 91 ugh do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 91 op do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności wynajmującego i najemcy nie była umowa najmu co wprost wynika z jej treści a innej umowy nie ujawniono. Wskazać tym samym należy, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie jest prawnie możliwe wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną na dwa podmioty urządzające gry na jednym automacie bez ich odpowiedzialności solidarnej z uwagi na niemożność wskazania w jakiej części ciąży na tych obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Decyzja taka jest niewykonalna. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było też podstaw faktycznych do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na G. B. i "A" Spółka z o.o. Zaskarżona decyzja nie zawiera przekonującego uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zasto-sowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej, gdy z treści uchwały NSA z 13 czerwca 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzające-go gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z narusze-niem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) okre-ślonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obo-wiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca wątpliwości co do charakteru gier na automacie jest niezbędna zawsze w sytuacji, gdy takowe istnieją i to na etapie ich organizacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 ugh prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.08.2014 r. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie zwłaszcza gdy dysponują wynikami eksperymentu lub opinią biegłego. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w skardze i zgadza się ze stanowiskiem organu, że ujawniony automat odpowiadał warunkom ustawy o grach hazardowych i urządzanie na nim gier możliwe było wyłącznie w kasynie. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry i organizowanie gier miało cel komercyjny. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że G. B. był urządzającym gry na spornym automacie, czego wymaga art. 89 ugh. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy, więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest, więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest, zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego sam wynajem powierzchni lokalu użytkowanego w innym celu i pobieranie z tego tytułu czynszu najmu, dowodzi wyłącznie prowadzenia działalności w tym zakresie, i ta jest przedmiotem opodatkowania z racji osiąganego dochodu. Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym, zatem jest dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego (poza udostepnieniem powierzchni lokalu). Nie ma, bowiem wątpliwości, że właścicielem automatów była spółka i ona czerpała korzyści z urządzania gier na automatach. Dokonując ustaleń dowodowych organ całkowicie pominął kwestę obsługi automatu i znaczenie klucza do kasowania wygranych. Należy też wskazać, że ustawa o grach hazardowych nie mówi o solidarnej odpowiedzialności urządzających gry hazardowe. Może ona zatem wynikać np. z umowy. Organ winien zatem wykazać osiąganie przez G. B. korzyści ponad czynsz dzierżawny i wykonywanie czynności wykraczających poza tą usługę (wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 467/15 z 9 grudnia 2015 r. czy WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GL 592/16). Udostępnienie części lokalu wykorzystywanego do prowadzenia innej działalności gospodarczej wynajmującego nie świadczy, że podmiot ten również urządza gry. Wręcz przeciwnie zapisy umowy nie potwierdzają stanowiska organu w tej kwestii. Innymi słowy wykazanie tej okoliczności w przypadku G. B. wymaga większej aktywności organu celnego i przeprowadzenia dodatkowych dowodów, jak przesłuchanie pracowników lokalu czy wskazanego w umowie dzierżawy pracownika odpowiedzialnego za automat, czyli co najmniej tych wskazanych przez Sąd. Nadto należy zaakcentować, że w dniu 13 października 2016 r. zapadł wyrok w sprawie C-303/15, w którym TSUE orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Par-lamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady do-tyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. na-leży interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmio-tem postępowania głównego (dotyczący swobód nie podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu UE lub swobód podlegającym ograniczeniom i poddanym ocenie sądu krajowego), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać wykładni art. 89 ust. 1 ugh uwzględniając zakres jego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić i przyjąć adresata tej normy prawnej, tj. urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W zależności od poczynionych ustaleń winien rozważyć odmienność normatywnych uregulowań odpowiedzialności urządzającego gry i wynajmującego dysponenta lokalu, w którym znajdują się automaty do gry. W powyższym zakresie organ winien posiłkować się utrwaloną już linią orzeczniczą w podobnych sprawach (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1869/15, wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt III SA/Kr 52/16, WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, WSA w Krakowie np. z dnia 7 lipca 2016 r. III SA/Kr 163/16, z dnia 18 lipca 2016 r. III SA/Kr 231/16, z dnia 20 lipca 2016 r. III SA/Kr 1394/15). Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "urządzający grę" judykatura dokonała zakreślenia jego granic odnośnie osób wynajmujących lokal dla potrzeb tej działalności, a wskazania w tym zakresie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną oraz decyzją ją poprzedzającą, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.