III SA/Gl 1318/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe B. A. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "A") w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł (zaniżenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł – [...] + [...]). Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie miało następujący przebieg: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe B. A. w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że B. A. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", przedmiotem której jest sprzedaż złomu oraz handel paliwami i olejami. W następstwie przeprowadzonej kontroli ustalono, że B. A. obniżyła podatek należny za miesiąc [...] 1999 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "B" D. Ż., dokumentującej sprzedaż oleju przepracowanego w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). D. Ż. został przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej dla Miasta C.. W trakcie przesłuchania zeznał on, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a do jej zarejestrowania został nakłoniony przez A. H.. Zeznania swoje powtórzył podczas przesłuchania prowadzonego przez organ podatkowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie (w tym przesłuchania D. Ż.) należało stwierdzić, że D. Ż. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie był sprzedawcą towaru określonego w fakturze nr [...] z dnia [...] r. Działalność tę prowadził pod jego firmą A. H.. W efekcie organ stwierdził, że ponieważ faktura VAT stanowi podstawowy dokument potwierdzający dokonanie transakcji sprzedaży, to powinna wskazywać zarówno nabywcę, jak i sprzedawcę towarów lub usług. Faktura w przedmiotowej sprawie nie jest zgodna z rzeczywistością, albowiem podmiot widniejący na niej jako sprzedawca towaru nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie dokonał widniejącej w niej transakcji. Faktura ta zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. Powyższe ustalenia w zakresie czynności dokonanej przez B. A. z D. Ż. utrzymały się w toku prowadzonego postępowania podatkowego i stały się podstawą rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną tu decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z uwagi na okoliczności w jakich doszło do zgłoszenia działalności gospodarczej przez D. Ż. oraz okoliczności w jakich funkcjonowała jego firma "B", organ I instancji stwierdził, że w tym przypadku znajduje zastosowanie § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym, w sytuacji, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT. W pierwotnym postępowaniu podatkowym stwierdzono także, że podatek należny za miesiąc [...] 1999 r. został także obniżony przez B. A. o podatek naliczony według faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "C" D. K., dokumentującej zakup oleju przepracowanego w ilości [...] ton o wartości netto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, ze D. K. nie mógł sprzedać takiej ilości towaru B. A., ponieważ ilością taką nie dysponował. Ponadto stwierdzono, że D. K. nie nabył w dnia [...] i [...] r. [...] ton oleju w Rafineriach "D" i "E", który następnie został sprzedany firmie B. A. i bezpośrednio sprzedany Rafinerii "F". Ponadto mąż B. A. stwierdził, że sam odbierał olej z Rafinerii "D" i "E", wcześniej wpłacając gotówkę na konto danej Rafinerii. W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że udział firmy "C" D. K. w obrocie olejami był w rzeczywistości fikcyjny. Tak więc faktura nabycia przez D. K. [...] ton oleju w Rafineriach "D" i "E" stanowi dokument fikcyjny. W tej sytuacji na podstawie § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami) nie stanowi ona podstawy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z dwukrotnie wniesionym odwołaniem pełnomocnika strony, w trzecim postępowaniu podatkowym organ przesłuchał w charakterze świadka D. K.. Na podstawie jego zeznań, przyjęto, że D. K. dokonywał jednak osobiście wszelkich czynności związanych z transakcjami nabywania olejów w rafineriach "D" i "E". Nie wystawiał także nikomu żadnych upoważnień w tym zakresie. W tym samym dniu D. K. kupował olej, nie magazynował go, i sprzedawał firmie B. A.. Wszelkimi kwestiami związanymi z transportem oleju zajmowała się B. A. – zarówno przy zakupie przez D. K. w rafineriach, jak i przy sprzedaży olejów firmie B. A.. W tej sytuacji organ podatkowy w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C, z dnia [...] r., nr [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. uwzględnił B. H. prawo do odliczenia w miesiącu [...] 1999 r. podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej jej przez D. K. prowadzącego "C". Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999. W decyzji tej organ określił wysokość niezaewidencjonowanego przez B. A. przychodu z tytułu sprzedaży [...] ton złomu [...], zakupionego w firmie "G" w Z.. Towar ten B. A. zakupiła od tej firmy, co wynika z faktury nr [...] wystawionej przez "G" w dniu [...] r. Wartość tej transakcji została określona na kwotę [...] zł. (podatek VAT [...] zł). Decyzja ta została włączona w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy i kwestie związane z tą transakcją zostały również objęte wskazanym wyżej rozstrzygnięciem organu podatkowego. Sprzedaży tej B. A. nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała również w rejestrze sprzedaży VAT, czym naruszyła art. 27 ust.4 ustawy o VAT. W kolejnym postępowaniu ustalono, że B. A. dysponuje dowodami Wz, które dokumentują wydanie złomu [...] i złomu [...] do firmy "H" s.c. w Ł.. Fakt tern został potwierdzony w wyniku kontroli przeprowadzonych w firmie "H" s.c. w Ł.. Ze względu na brak możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej. W wyniku tej operacji organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w miesiącu [...] 1999 r. i ustalił, że B. A. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Powyższa kwota zaniżonego podatku VAT w zakresie transakcji B. A. z firmą "G" została określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podsumowując powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 9 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe B. A. za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie to zostało zaniżone od zadeklarowanego o kwotę [...] zł, na którą to kwotę składają się: • kwota [...] zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawiona BA przez "B" D. Ż., dokumentującej zakup oleju przepracowanego – zaniżony podatek wynosił [...] zł; • kwota [...] zł wynikająca z podwyższenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę "G" w Z. – zaniżony podatek wynosił [...] zł. Pismem z dnia [...] r. wniesione zostało przez pełnomocnika B. A. odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu tym pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu podatkowego I instancji: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 § 1 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, - w zakresie podatku naliczonego naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 , art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993, Nr 28, poz. 127 ze zm.) oraz pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego w oparciu o § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), - w zakresie podatku należnego - naruszenie art. 18 ust.1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), oraz brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w podsumowaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy. Pełnomocnik strony stwierdził w uzasadnieniu odwołania, że w sprawie występuje tożsama sytuacja prawna zarówno w przypadku czynności prawnych dokonywanych przez stronę z D. K., jak i czynności dokonywanych z D. Ż.. Jednak organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odstąpił od kwestionowania prawa strony do odliczenia za miesiąc [...] 1999 r. podatku od towarów i usług na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez D. K., z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził ustalonych poprzednio nieprawidłowości. Organ nie uczynił jednak tego samego w stosunku do odliczenia za miesiąc [...] 1999 r. podatku od towarów i usług na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej B. A. przez "B" D. Ż., dokumentującej zakup oleju przepracowanego. Dalej kwestionował ocenę wiarygodności zeznań D. Ż., na podstawie których organ podatkowy przyjął, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jest w istocie fikcją. Ponadto pouczając D. Ż. o jego prawach przed rozpoczęciem przesłuchania organ dał mu do zrozumienia, że ma prawo tak przedstawić stan faktyczny, aby sobie nie szkodzić – w efekcie dano mu do zrozumienia, że może kłamać. Zdaniem odwołującego się organ nie uzasadnił w sposób przekonujący dlaczego dał wiarę zeznaniom D. Ż., a odmówił wiarygodności zeznaniom A. H.. W odwołaniu podważono zasadność włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów z Prokuratury Rejonowej w C.. Ponadto – zdaniem strony – D. Ż. jest podejrzany o popełnienie przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. Oznacza to więc, że Prokuratura uznaje go za podmiot, który jednak prowadzi działalność gospodarczą. Także decyzje wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w stosunku do D. Ż. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: [...],[...] i [...] 1999 r. powinny wskazywać, że D. Ż. jednak prowadził działalność gospodarczą, która nie posiadała przymiotu fikcyjności. Z tego też względu błędne było powołanie przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zmianami). Wskazane wyżej w odwołaniu argumenty – zdaniem odwołującego się – ewidentnie wskazują na to, że D. Ż. nie prowadził fikcyjnej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie można zarzucać mu działania w okolicznościach określonych w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Organowi podatkowemu zarzucono również nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, na okoliczności prawdziwości podpisów D. Ż., składanych pod dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że organ I instancji nie zastosował się w postępowaniu dowodowym do wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego odnośnie transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z firmą "G". Zdaniem strony stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez stronę na etapie odwoławczym dokumenty są niewiarygodne, bez wskazania uzasadnienia takiego twierdzenia nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla strony. Zarzucono organowi długi czas trwania postępowania i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślono, że wątpliwości i niejasności dotyczące oceny stanu faktycznego w sprawie nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 9 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zawarta jest generalna zasada dotycząca obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak w akcie wykonawczym do tej ustawy – w § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określono przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o podatek naliczony. W decyzji organu I instancji przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia nie może stanowić jedynej podstawy prawnej decyzji. Podstawę taką stanowi § 54 ust.4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym zakresie organ rozszerzył podstawę prawną w swojej decyzji, konwalidując tym samym uchybienie organu I instancji. Organ zaznaczył, że uchybienie powyższe organu I instancji nie miało jednak wpływu na trafność merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie budziło zastrzeżeń. W świetle poczynionych ustaleń nie nasuwa wątpliwości fakt, że faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez firmę "B" D. Ż., dotycząca sprzedaży B. A. oleju przepracowanego obejmowała transakcję, która w istocie nie odzwierciedlała sprzedaży. Wystawienie tej faktury było w rzeczywistości przejawem obrotu fakturami, mającym na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku VAT. Do skorzystania z uprawnienia unormowanego w art. 19 ustawy o podatku VAT nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie prawidłową fakturą. Istotne jest także to, aby faktura ta odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej – musi się więc charakteryzować także prawidłowością materialną. Odnośnie kwestii wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji dotyczącej D. Ż. organ stwierdził, że osoba ta była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, ale, co wynika z akt postępowania karnego nierzetelnie prowadziła dokumentacje finansową w zakresie ewidencji zakupu i sprzedaży towarów. Nie było to jednak firmowanie przez D. Ż. działalności gospodarczej innej osoby. Zdaniem organu chybiony był zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 181 ordynacji podatkowej. Od 6 maja 2006 r. obowiązuje znowelizowany tekst Ordynacji podatkowej. Aktualnie na podstawie art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Regulacja ta – na podstawie przepisów nowelizujących – znajduje także zastosowanie do materiałów zgromadzonych przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej w toku nie zakończonych jeszcze prawomocnie postępowań karnych lub karnoskarbowych. Nietrafny był także zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa odnośnie prawdziwości podpisów D. Ż. pod określonymi dokumentami związanymi z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 188 ordynacji podatkowej, która stanowi, że należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Fakt nie podpisywania przez D. Ż. wszystkich dokumentów związanych z działalnością "B" wynika zarówno z jego zeznań, jak również z zeznań S. A., który zeznał, że to on osobiście dokonywał wpłaty w banku położonym przy Rafinerii w D i E i podawał jako wpłacającego D. Ż.. Organ odwoławczy przyznał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji nie powołano art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak nie miało to bezpośredniego znaczenia dla oceny prawidłowości tej decyzji, gdyż podstawa ta w rzeczywistości istniała i została prawidłowo zastosowana. Uchybienie to zostało natomiast wyeliminowane przez organ odwoławczy poprzez podanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji odwoławczej. Odnośnie transakcji firmy skarżącej z firmą "G" w Z., należy stwierdzić, że strona nie wykazała w sposób należyty dokonanego zakupu złomu [...] od tej firmy oraz jego natychmiastowej sprzedaży spółce cywilnej "H". Takie samo stanowisko wynika z analizy decyzji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 oraz z dokumentacji remanentu towarów sporządzonego dla celów podatku dochodowego na dzień [...] 1999 r. Przedstawione przez nią dokumenty okazały się niewiarygodne. Wyjaśniono, ze długotrwałość postępowania podatkowego wynikała ze złożoności materiału dowodowego w sprawie oraz z jej charakteru. Istotne były kontrole krzyżowe przeprowadzane dla jego potrzeb na podstawie zleceń innym urzędom skarbowym, jak również przesłuchania świadków – o co wnosiła w toku postępowania sama strona. Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i bezstronności organu podatkowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone rzetelnie i prawidłowo wyciągnięto z niego wnioski będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji. O tym, że organ pierwszej instancji nie cechowała stronniczość świadczy fakt, że w toku postępowania organ odstąpił od kwestionowania B. A. prawa do odliczenia w miesiącu [...]1999 r. podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej jej przez D. K. - "C". Od powyższej decyzji organu odwoławczego B. A. pismem z dnia [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podniesiono te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła wnioski i argumenty uzasadniające zarzuty, które zostały podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono kwestię wskazywania w podstawie prawnej szeregu decyzji wydawanych przez organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie przemiennie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" lub lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), których jednoczesne zastosowanie jest wykluczone. W § 54 ust.4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia określona jest czynność prawna, która nie została dokonana (pozory działania podmiotu gospodarczego), natomiast w § 54 ust.4 pkt 5 lit. c określona jest czynność prawna, do której stosuje się przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (a więc czynność nie jest fikcyjna). Podkreślono, że takie stanowisko organów podatkowych, wskazuje na to, że kwalifikacja prawna dokonywana przez nie w toku postępowania podlegała "chwiejnej ewolucji", a przepisy prawne były błędnie interpretowane. Te same uwagi skarżąca odnosiła do postępowania dowodowego prowadzonego w niniejszej sprawie podatkowej. Na rozprawie skarżąca dodatkowo podkreśliła, że w tut. Sądzie toczyła się z jej skargi sprawa dotycząca podatku dochodowego za rok [...] i argumentacja tam prezentowana ma również zastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nie zasługują na uwzględnienie wywody skarżącej odnośnie zmiany stanowiska organów podatkowych obu instancji norm prawnych zawartych w § 54 ust.4 pkt 5 lit. a i lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – dalej w skrócie zwanym "rozporządzeniem". Należy wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest skarga na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Ta decyzja posiada przymiot ostateczności w postępowaniu podatkowym i ostatecznie określa stanowisko organu skarbowego – strony postępowania sądowego – w przedmiotowym postępowaniu. W tej sytuacji zbędne jest kwestionowanie przez stronę skarżącą zmiany w stosowaniu konkretnego przepisu rozporządzenia. Ostatecznie podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest w zakresie przepisów prawa materialnego – między innymi – § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Ustalenia faktyczne nie uległy zmianie w przeciwieństwie do ich oceny prawnej. Czynność prawna sprzedaży olejów przepracowanych dokonana między firmą "A" B. A. a firmą "B" D. Ż., stwierdzona fakturą nr [...], wystawioną w dniu [...] r. była czynnością, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. Faktura powyższa stwierdza więc czynność prawną sprzedaży, która w rzeczywistości nie została dokonana. Organ odwoławczy wyłączył z podstawy prawnej swojej decyzji normę zawartą w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia, który wskazuje, że określona czynność rzeczywiście miała miejsce w stosunkach gospodarczych między określonymi podmiotami. Nie posiadała ona więc zewnętrznej cechy fikcyjności. Posiadała jednak taka czynność przymiot czynności prawnej pozornej, co określa art. 83 Kodeksu cywilnego (nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności). Pozorność czynności prawnej skutkuje z mocy ustawy nieważnością bezwzględną takiej czynności stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy). W tej sytuacji czynność prawna nie jest zewnętrznie i obiektywnie pozorna, posiada jednak wewnętrzną i subiektywną cechę pozorności. Nadto sad orzekający podziela pogląd, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 lit. a, to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Tak więc organ odwoławczy prawidłowo uznał, że czynność sprzedaży olejów przepracowanych stwierdzona powyższą fakturą w ogóle nie miała w rzeczywistości miejsca, gdyż strony wskazane w fakturze nie dokonały takiej czynności. D. Ż. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem firmy. Dla osiągnięcia korzyści majątkowej zgodził się na wykorzystanie jego danych osobowych dla założenia firmy. Jego udział ograniczył się do złożenia podpisów na dokumentach rejestracyjnych związanych ze zgłoszeniem działalności w Urzędzie Miasta, uzyskaniem regonu, zgłoszeniem w urzędzie skarbowym, otwarciem rachunku bankowego. W rzeczywistości, jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy, oleje ujęte w spornej fakturze były bezpośrednio zakupione przez S. A., działającego jako pełnomocnik swojej żony – skarżącej B. A. – w Rafinerii "D" i "E". Następnie oleje te były bezpośrednio dostarczone do Rafinerii "F". W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że faktura wskazująca na to, że olej ten po pierwotnym zakupie w Rafinerii przez D. Ż. był "sprzedawany" następnie B. A., prowadzącej firmę "A" – na nią miała być wystawiana przedmiotowa faktura – jest w istocie fakturą opisującą fikcyjną czynność gospodarczą. Okoliczność ta została przedstawiona przez S. A. w zeznaniach składanych przez niego w toku postępowania. Stosownie do art. 2 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 28, poz. 127 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie ustawą o podatku od towarów i usług – podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności polegające na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...). Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem (...) jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 powyższej ustawy określone zostały przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja unormowana w § 54 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do fikcyjnej czynności umowy sprzedaży olejów przepracowanych, która miała być dokonana pomiędzy skarżącą prowadzącą firmę "A" a D. Ż. - "B". Fakt ten, dla celów podatkowych związanych z opodatkowaniem stron podatkiem od towarów i usług miał być potwierdzony fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] r. przez D. Ż. na rzecz skarżącej B. A.. Generalną zasadą unormowań podatku od towarów i usług jest zasada zawierająca się w stwierdzeniu: "treść czynności przed jej formą". (R. Mastalski w "Prawo podatkowe", Warszawa 2006 r., str 498). Istota tej zasady polega na tym, że organy podatkowe nie powinny poprzestawać na kontroli czysto zewnętrznej i formalnej aktów obrotu, lecz powinny się skupić na ich wewnętrznym charakterze, istotnym przebiegu zjawisk towarzyszących wykonywaniu działalności gospodarczej przez podmioty uczestniczące w obrocie. W tej sytuacji norma prawna zawarta w § 54 rozporządzenia ma na celu ochronę rzeczywistego obrotu gospodarczego, prawidłowych stosunków gospodarczych i mają zapobiegać patologiom polegającym na wykorzystywaniu regulacji prawa podatkowego dla osiągania określonych celów w sposób sprzeczny z prawem. Reasumując, do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o podatku VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Takich cech nie spełnia faktura nr [...]z dnia [...]r., wystawiona formalnie przez D. Ż.o (prowadzącego "B") na rzecz skarżącej B. A. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A"). Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania. Z zeznań D. Ż., A. H. oraz S. A. (męża skarżącej i jej pełnomocnika w firmie "A") wynika, że D. Ż. tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B". Jednak w rzeczywistości, co wskazano wyżej, nie wykonywał w zasadzie osobiście żadnych czynności. Przy zakładaniu firmy inicjatywę wykazywał A. H.. Również w toku dalszej "działalności" bezpośrednio sprawami tej firmy zajmował się A. H.. Z ustaleń dowodowych wynika, że zakup olejów w Rafinerii "D" i "E" od początku prowadzony był przez męża skarżącej, działającego jako jej pełnomocnik i celem omijania ustalanych przez rafinerie limitów sprzedaży. W praktyce zakupiony olej był transportowany z rafinerii pochodzenia bezpośrednio do rafinerii przeznaczenia "F". Fikcyjna zatem była czynność zakupu towaru w rafinerii pochodzenia przez D. Ż., a następnie sprzedaż tego oleju firmie skarżącej. W rzeczywistości przedmiotowa faktura dokumentowała transakcję, która nie odzwierciedlała sprzedaży. Działania skarżącej i D. Ż. były obrotem fakturami, który miał na celu stworzenie sytuacji umożliwiającej wykorzystanie prawa podatkowego do uzyskania odliczenia podatku od towarów i usług. Fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez D. Ż. nie podważa fakt wydania w stosunku do niego (za ten sam okres czasu) decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. W decyzjach tych jednak, co podkreśla organ podatkowy, stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i sprzedaży w podatku od towarów i usług. Faktem bowiem jest to, że D. Ż. był w czasokresie objętym tymi decyzjami zarejestrowanym i istniejącym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są to kwestie zupełnie odrębne od zagadnień związanych z fikcyjnymi czynnościami, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Te same uwagi należy odnieść do zarzutów pełnomocnika skarżącej, odnoszących się do faktu oskarżenia D. Ż. o popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten typizuje sytuację, w której podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku. Jak wyżej wskazano D. Ż. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, że w rzeczywistości nie zajmował się osobiście prowadzeniem działalności gospodarczej, działanie to pociągnęło za sobą postawienia mu zarzutów zawartych w akcie oskarżenia. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w ustaleniach organu odnośnie transakcji firmy skarżącej z firmą "G" w Z.. W tym zakresie skarżąca miała zakupić złom [...] od firmy "G" i natychmiast sprzedać ten złom swojemu kontrahentowi – spółce cywilnej "H". Należy stwierdzić, że strona nie wykazała w sposób należyty dokonanego zakupu złomu [...] od firmy ze Z. oraz jego natychmiastowej sprzedaży spółce cywilnej "H". Przedstawione dokumenty okazały się niewiarygodne. Takie samo stanowisko wynika z analizy decyzji dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1999 oraz z dokumentacji remanentu towarów sporządzonego dla celów podatku dochodowego na dzień [...] 1999 r. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości organ podatkowy wezwał wspólników spółki cywilnej "H" do przedłożenia – między innymi – remanentu towarów za rok 1999. (sporządzonego dla celów podatku dochodowego za ten rok, które winny być w jego dyspozycji do [...] 2005 r.). W odpowiedzi na to wezwanie spółka przedłożyła jedynie kserokopię spisu z natury sporządzonego na dzień [...] 1999 r. i wyjaśniła, że oprócz tych dokumentów Wz nie posiada innych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu obowiązkowego przechowywania, który upłynął [...] 2004 r. Ostatecznie organ uznał, że dokumenty przedstawione przez spółkę cywilną nie stanowią wiarygodnych dowodów w sprawie, i w drodze rozrachunku określił kwotę zaniżonego podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej. W wyniku tej operacji organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w miesiącu [...] 1999 r. i ustalił, że B. A. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Sposób określenia tej kwoty jest logiczny i uzasadniony. Metoda przyjęta przez organ nie budzi zastrzeżeń, jest jednocześnie jasna i przejrzysta. Nie zasługuje na aprobatę zarzut skarżącej wskazujący na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe oraz na naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Został rozpatrzony cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wnioskom poczynionym przez organy podatkowe w toku analizy materiału dowodowego nie można zarzucić nieprawidłowości, braku logiki czy konsekwencji w przedstawieniu wniosków analizy materiału dowodowego w uzasadnieniach decyzji. Postępowanie to nie wykazuje cech wybiórczości, ani dowolności w wyciąganiu odpowiednich wniosków. Nie można uznać zarzutu podniesionego przez stronę skarżącą, że w taka sama sytuacja faktyczna i prawna odnosi się do "B" D. Ż. i "C" D. K.. Organy podatkowe uwzględniły jedynie obniżenie podatku należnego wynikającego z czynności dokonanej przez skarżącą z D. K., a co zatem idzie uznały, że ten ostatni nie prowadził fikcyjnej działalności gospodarczej. Okoliczność ta została w zupełności wyjaśniona na podstawie materiału, którym dysponował organ podatkowy. Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności sprawy nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 188 ordynacji podatkowej. Nie było konieczności powoływania biegłego grafologa, mającego ustalić kwestie autentyczności podpisów składanych na dokumentach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez D. Ż.. Kwestie te w zupełności zostały wyjaśnione przez niego w wyżej przytoczonych zeznaniach. Przymiotu zupełności nie spełniał materiał dowodowy dotyczący D. K.. W tym zakresie jednoznaczne zeznania złożył sam D. K., z ktorych wynikało, że konsekwentnie przez cały czas prowadził działalność gospodarczą osobiście i w pełni samodzielnie. Dotyczyło to także spornych transakcji nabywania przez niego olejów w Rafineriach "D" i "E", które następnie sprzedawał B. A. (w tym samym dniu), która z kolei dostarczała je do Rafinerii "F". Tak więc organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej jej przez D. K. prowadzącego "C". Organ pierwszej instancji wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że "podjęte działania nie pozwoliły na zebranie dowodów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie" (strona [...] uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...]). Mając na względzie takie działanie organu trudno podzielić zarzuty skarżącej, że organ istniejących w sprawie wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść strony. Nie można tym samym podzielić argumentacji, że stan faktyczny dotyczący D. K. jest tożsamy z przypadkiem D. Ż.. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty odnoszące się do włączenia do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z Prokuratury Rejonowej w C.. W pierwszej kolejności należy w pełni zaaprobować wywód organu odwoławczego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazujący na prawidłowość takiej czynności. Organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania art. 181 ordynacji podatkowej, a dowody te, jak również akt oskarżenia nie są jedyną podstawą ustaleń poczynionych przez organ w sprawie. Organ dysponował wystarczającym, zebranym przez siebie (autonomicznym) materiałem dowodowym, pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy po wyjaśnieniu wszelkich niejasności występujących w sprawie. Materiałami pochodzącymi z Prokuratury mógł się jedynie posiłkować, miały one dla niniejszego postępowania ewidentnie subsydiarny i pomocniczy charakter. W ocenie Sądu na pełną aprobatę zasługuje również wywód organu wskazujący na to, że nie zostały naruszone inne przepisy procesowe ordynacji podatkowej, a objęte zarzutami skargi. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia, a są głównie konsekwencją niezrozumienia pojęcia prawnego "podmiot nieistniejący" występującego w prawie podatkowym stwarzającego formalne pozory istnienia. Nadto Sąd stwierdza z urzędu, że skarga B. A. w sprawie podatku dochodowego za rok [...] zawisła przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA./Gl 1254/06 i skarga została oddalona. Wyrok ten nie jest prawomocny. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.