III SA/Gl 1329/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.),, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowa stwierdzenia nieważności) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszo- instancyjną Nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokoś-ci zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołano art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Organ zaznaczył, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" J. S. z siedzibą w P. w dniach [...] –[...] r. ustalono, że strona zakupiony olej opałowy wykorzystywała do napędu samochodów ciężarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – usług transportowych. Nadto w swoim wyjaśnieniu z dnia [...] r. J. S. potwierdził, że zakupiony olej opałowy w całości został przeznaczony na cele napędowe. Strona nadto nie składała deklaracji podatkowych i nie odprowadziła podatku akcyzowego za miesiące [...]–[...] r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r. określił wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na § 5 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) i stwierdzono, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe. Powyższa decyzja nie została zaskarżona. W dniu [...] r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, które miało istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego tj. naruszenie zasady zaufania obywatela do organów władzy publicznej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego; naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania; rażące naruszenie zasad określonych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na protokołach kontroli podatkowej; przyjęcie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego przez podatnika dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nadto wskazano na niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę w trybie nadzwyczajnym Dyrektor Izby Celnej w [...]– działając jako organ pierwszej instancji - decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji. Na wstępie wyjaśnił specyfikę nadzwyczajnego trybu wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Następnie cytując obowiązujące w dacie zakupu oleju przepisy prawne - § 5 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego zaznaczono, że na podmiocie zmieniającym przeznaczenie oleju opałowego i wykorzystującego go na inne cele ciążył obowiązek podatkowy. Skoro zatem zakupiony w kontrolowanym miesiącu olej opałowy strona zużyła dla celów napędowych to zasadnie określono we wnioskowanej do unieważnienia decyzji wysokość podatku akcyzowego za ten okres. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych i zasad procesowych organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika zużycie oleju opałowego na cele napędowe. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w protokołach z kontroli podatkowej, ich załącznikach oraz z oświadczenia samej strony. Okoliczność zaś złożenia przez J. S. wyjaśnień 16 miesięcy przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie zmienia mocy dowodowej tego dokumentu. Nadmieniono, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Nadto ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności normy § 5 w/w aktu wykonawczego Dyrektor Izby Celnej zauważył, że do dnia 30 października 2001r. w/w przepis miał moc obowiązującą i tym samym brak było podstaw do niezastosowania go przez podatników jak i przez organy podatkowe. Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono ograniczenie się organu wyłącznie do zbadania przesłanki wskazanej przez stronę we wniosku z pominięciem pozostałych podstaw warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji, co jest niezgodne z zasadą wszechstronnego rozpoznania sprawy. Nadto podkreślono ponownie zarzuty naruszenia przepisów procesowych poprzez oparcie wnioskowanej do unieważnienia decyzji wyłącznie na protokołach z kontroli podatkowej i mimo to powoływanie się na konkretne faktury, stanowiące podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczono także brak danych o oleju napędowym co do zawartości siarki i tym samym zastosowanie stawki z załącznika do rozporządzenia bez uprzedniego ustalenia stosownych danych. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymała w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszo- instancyjne. W motywach powtórzono argumenty z poprzedniej decyzji z dnia [...] r. Dodatkowo wskazano, że strona uczestnicząc w czynnościach kontrolnych nie kwestionowała czynionych ustaleń i podpisała protokół. Poza tym J. S. przyznał, że w całości zużytkował zakupiony olej opałowy na cele napędowe. Nadto zaznaczono, że zróżnicowane stawki podatkowe dotyczą wyłącznie olejów napędowych, a nie olejów opałowych, które zostały zużyte niezgodnie z ich przeznaczeniem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem wniosku i odwołania oraz zakwestionowano pogląd organu w kwestii stosowania zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego tylko dla oleju napędowego. Takie stanowisko stanowi – zdaniem strony skarżącej – nadinterpretację prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik strony – radca prawny M. S. – podtrzymał całość dotychczasowych zarzutów podkreślając, że naruszeniem prawa jest nakładanie na podatnika obowiązku podatkowego w sytuacji gdy nie wynika to z przepisu ustawowego. W rozpatrywanej sprawie podatek nałożono w oparciu o przepis rozporządzenia i zastosowano stawkę maksymalną pomijając zróżnicowanie przyjęte w § 4 ust. 1 w zależności od zawartości siarki. Dodatkowo w ustnym wystąpieniu pełnomocnik skarżącego wskazał na brak umocowania osoby pełniącej aktualnie obowiązki Dyrektora Izby Celnej w [...] do upoważnienia swego zastępcy do wydawania decyzji administracyjnych, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności takich decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zgodność z prawem obciążenia zakupionego przez stronę skarżącą w [...] r. oleju opałowego, zużytego następnie na inne cele tj. napędowe, podatkiem akcyzowym w trybie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz ustalenie czy zaskarżona decyzja organu II instancji jest dotknięta wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa t.j. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż brak było umocowania osoby pełniącej aktualnie obowiązki Dyrektora Izby Celnej w [...] do upoważnienia swego zastępcy do wydawania decyzji administracyjnych. Przed analizą prawidłowości zastosowanych przez organy celne norm prawnych należy stwierdzić, iż w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P. 7/2000) art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Nadto ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP) ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny /vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2004 r. o sygn. akt. I SA/Wr 4352/2002; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. o sygn. akt SA/Sz 2072/99/. Jednakże jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2004 r. o sygn. akt FSK 382/2004 uregulowanie podatku akcyzowego przez podatnika nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego podatku, nawet w sytuacji gdy orzeczenie o niekonstytucyjności dotyczy wprost przepisu, na podstawie którego zostało wykonane zobowiązanie w podatku akcyzowym. Poza tym w wyroku z dnia 28 października 2004 r. o sygn. akt FSK 1183/2004 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wada decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem takiej decyzji. Jednakże pomimo tego, iż Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania. Nawet bowiem derogacja aktu normatywnego dokonana przez następny akt normatywny nie może przecież skasować, anulować, zaszłości prawnych na podstawie tego aktu ukształtowanych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko. Stwierdzenie nieważności decyzji jest trybem nadzwyczajnym i służy eliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć wydanych z pogwałceniem, rażącym naruszeniem ówczesnych regulacji prawnych. Natomiast organy podatkowe zgodnie z zasadą praworządności są zobligowane do działania na podstawie obowiązujących norm prawnych i nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Oceniając więc sporne zagadnienie zgodności z prawem obciążenia zakupionego przez stronę skarżącą w [...] r. oleju opałowego, zużytego następnie na cele napędowe, podatkiem akcyzowym w trybie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego - należy przypomnieć, że mocą obowiązującego w kontrolowanym miesiącu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w § 5 (obowiązującym do dnia 31 października 2001r.) ustanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (tj. wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 – oleje opałowe), dla celów innych niż opałowe. Natomiast w świetle ust. 2 obowiązek podatkowy dla tych podatników, powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia wyrobów dla celów innych niż opałowe. Poza tym na podstawie ust. 5 § 5 przepis § 1 ust. 2 i § 4 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Wskazać należy, że § 4 ust. 1 pkt 1 ówcześnie stanowił, że jeżeli wyroby, o których mowa w § 3, nie są prawidłowo oznaczone i nie są zabarwione na czerwono, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia czyli jak dla oleju napędowego. Natomiast stawki te zostały – zgodnie z § 1 ust. 2 tegoż aktu wykonawczego - dla oleju napędowego określone w wysokości 948zł/1000l. W tym miejscu wyjaśnić należy, że "odpowiednie stosowanie" oznacza oparcie się na danej normie prawnej przy jednoczesnym jej dostosowaniu do specyfiki konkretnej, podstawowej instytucji prawa, do której ta modyfikacja ma znaleźć odzwierciedlenie. Dlatego też "odpowiednie zastosowanie" przepisów § 1 ust. 2 i § 4 ust. 1 to możliwość zastosowania dla oleju opałowego wykorzystanego na inne cele stawki podatku akcyzowego określonego dla oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutu, iż podatek nałożono w oparciu o przepis rozporządzenia i zastosowano stawkę maksymalną pomijając zróżnicowanie przyjęte w § 4 ust. 1 w zależności od zawartości siarki należy zauważyć, że zgodnie z danymi zawartymi w "tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju" dla oleju opałowego (a takim wyrobem był olej zakupiony przez skarżącego) nie przewidziano rozróżnienia w zależności od zawartości siarki, a jedynie kryterium objętości przy destylacji w temp. 350°C. Zatem odpowiednie stosowanie w/w przepisów §§ 1 i 4 to określenie zobowiązania w podatku akcyzowym dla oleju opałowego przy zastosowaniu ogólnej stawki dla oleju napędowego, co prawidłowo określił organ celny wydając decyzje wymiarową. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów procesowych i oparcie wnioskowanej do unieważnienia decyzji wyłącznie na protokołach z kontroli podatkowej i wyjaśnieniach strony złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to koncepcja tzw. otwartego postępowania dowodowego. Przepis ten wyklucza bowiem stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (vide: wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Nadto przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "dowód". Zatem "dowód" może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu; jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; może być rozumiany też jako środek dowodowy czyli określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego. Dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy (vide: G. Daszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym, Toruń 1997). Nadto Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych - bez względu na ich charakter. Zatem skoro podatnik osobiście potwierdził, że olej opałowy zakupiony i udokumentowany fakturami VAT zaksięgowanymi w księdze przychodów i rozchodów za [...] r. pod podanymi pozycjami przeznaczony został w 100% do napędu samochodu ciężarowego [...] i [...] stanowiącego jego własność to brak było podstaw do jakiegokolwiek dalszego poszukiwania dowodów w tym zakresie. Natomiast data złożonych wyjaśnień nie ma kluczowego znaczenia – jak próbuje to wykazać pełnomocnik strony skarżącej. Powyższa okoliczność została zresztą potwierdzona w całości w zapisach protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w dniach [...] – [...] r. Poza tym z rubryki "inne ustalenia" wynika, że w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, które stanowi jednocześnie miejsce zamieszkania podatnika zainstalowane jest centralne ogrzewanie, do którego podatnik w [...] r. stosował węgiel. W dniu [...] r. J. S. zapoznał się z w/w protokołem i podpisał go nie wnosząc zastrzeżeń. Natomiast przed wydaniem zarówno decyzji z dnia [...] r. jak i zaskarżonej decyzji z dnia[...] r. strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wypowiedzenia się i zgłoszenia zastrzeżeń. W dniu [...] r. J. S. zapoznał się z aktami wnosząc jedynie o wydanie kserokopii poszczególnych dokumentów. Uwag i wniosków żadnych nie składała. Przed wydaniem decyzji drugo instancyjnej nie skorzystała z uprawnienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyżej przedstawionych uwarunkowań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej w zakresie wadliwości decyzji z dnia [...] r. i wydania jej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i proceduralnego. Na marginesie już tylko należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Jest to niezwykle ważny przepis z punktu widzenia ochrony interesów prawnych jednostki. Dla jego wykonania ustanowiono m.in. w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przepis, w świetle którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zatem wzruszenie wnioskowanej do unieważnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. mogło nastąpić w trybie wznowieniowym. Brak było jednak podstaw do stwierdzenia, że w/w decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazał pełnomocnik skarżącego w trakcie rozprawy sądowej brak było umocowania osoby pełniącej aktualnie obowiązki Dyrektora Izby Celnej w [...] do upoważnienia swego zastępcy do wydawania decyzji administracyjnych -Sąd nie znajduje podstaw do uznania jego zasadności. Osoba bowiem pełniąca obowiązki posiada takie same prawa i obowiązki jak osoba powołana na dane stanowisko dyrektora, a zatem może także udzielać stosownego upoważnienia do podpisywania w jej imieniu decyzji. Przedmiotowa decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną, a więc żądanie stwierdzenia jej nieważności jest bezpodstawne. Dla uzupełnienie powyższego stanowiska koniecznym jest podkreślenie, że w świetle poglądów doktryny prawa administracyjnego należy odróżnić pojęcie organu od osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko organu tj. piastuna stanowiska organu (por: E. Ochendowski: Prawo administracyjne, część ogólna. Toruń 2001, s. 216 i nast., J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 644). W art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie posługuje się terminem "osoby zajmującej stanowisko organu", ale pojęciem organu, a więc pojęciem, które należy odróżnić od pojęcia osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko (jest piastunem stanowiska organu). Zatem odwołanie osoby będącej uprzednio Dyrektorem Izby Celnej w [...] z tego stanowiska nie jest równoznaczne z "odwołaniem organu". Oznacza jedynie, iż konkretna osoba przestaje zajmować stanowisko organu (przestaje być piastunem organu). Nadto żaden przepis nie stanowi, iż osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków organu celnego ma ograniczony zakres uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Reasumując całość przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.