III SA/Gl 1335/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 w związku z art. 14 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia T. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o nr [...] stwierdzające nieprawidłowość stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej w 2005-2006 r. - odmówił zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że T. D. zwrócił się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w powyższym zakresie wyjaśniając, że prowadzi działalność gospodarczą od marca 1992r.; jest podatnikiem VAT czynnym od dnia [...] 2005r.; prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą klasyfikuje wg PKD pod nr 6021 - usługi pasażerskiego transportu rozkładowego lądowego pozostałe, wg symbolu PKWiU 60.21.2 - przewozy miejskie i podmiejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe i wykonuje ją na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach linii "[...]" na podstawie zezwolenia nr [...] na terenie S. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest związany z KZK "A" żadnymi umowami. Dokumentacja - rozkład jazdy i cennik, którą podatnik składa w Wydziale Komunikacji w K. aby otrzymać zezwolenie na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym - jest przekazywana do KZK "A", który w razie rozbieżności z liniami już istniejącymi może zasugerować zmiany w zakresie rozkładu jazdy. "A" nie odnosił się natomiast w kwestii ceny usług świadczonych przez podatnika na obsługiwanej przez niego linii autobusowej. Podatnik oświadczył, że stosuje ceny przejazdu autobusem w wysokości [...] zł tj. ceny niższe od cen stosowanych przez KZK "A". Podatnik uważa jednak, że stosowane przez niego ceny są również cenami urzędowymi ustalanymi przez gminy, co wynika z przyjętego przez gminy województwa [...] statutu KZK "A" tj. scedowania uprawnień w tym zakresie przez gminy na ten Związek. Zatem strona wystąpiła z pytaniem czy był w roku 2005 zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2004r. w sprawie kas rejestrujących; czy jest on zwolniony również w roku 2006 z tegoż obowiązku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2006r. w sprawie kas rejestrujących. Zdaniem wnioskodawcy był on w roku 2005 i jest w roku 2006 zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, gdyż świadczone przez niego usługi są przewozami miejskimi zgodnie z definicją komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym oraz przewozami rozkładowymi, co wynika z posiadanego zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym, a stosowane przez niego ceny niższe niż stosowane w KZK "A" również są cenami urzędowymi. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięciem zakwestionowała strona składając zażalenie. Po rozpatrzeniu tegoż zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji wobec stwierdzenia sprzeczności w ustalonym stanie faktycznym co do cen stosowanych przez podatnika oraz koniecznością uzupełnienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Usuwając braki formalne wniosku T. D. wskazał, iż według jego ustaleń stosowane przez KZK "A" ceny są cenami ustalonymi przez ten związek uchwałą. Są więc ustalonymi przez ten związek cenami urzędowymi, o czym świadczyć miałby dodatkowo fakt, iż sprzedaż biletów w autobusach i tramwajach dokonywana jest przez "A" bez zastosowania kas rejestrujących. Podniósł także, że § 10 pkt 2 lit. e statutu KZK "A" stanowi o kompetencjach Zgromadzenia, do których należy określenie zasad polityki taryfowej i ustalanie taryfy komunikacyjnej. Skoro zatem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o cenach cena urzędowa oznacza cenę ustaloną (...) w uchwale wydanej przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego, do kompetencji KZK "A" należy ustalenie taryfy komunikacyjnej, natomiast taryfa ta niewątpliwie oznaczająca cenę ustalana jest na podstawie uchwał, to jest ona także ustaloną ceną urzędową. Natomiast w związku z tym, że w myśl art. 9 ustawy o cenach ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe mają charakter cen maksymalnych - cena stosowana przez wnioskodawcę jest ceną urzędową, gdyż jest ona niższa od cen urzędowych ustalonych przez KZK "A". W konsekwencji T. D. stwierdził, że wykonywane przez niego przewozy były w latach 2005-2006 zwolnione z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ponownie uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że pobieranie cen niższych niż ustalone przez gminę lub związek komunalny nie wypełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego dla czynności wymienionych pod poz. 6 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. oraz z dnia 28 marca 2006r. Nie uznając prawidłowości tego rozstrzygnięcia strona złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie błędnej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Powołując się na uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych podkreśliła, że upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 lutego 1982r. o cenach nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ceny urzędowe ustala się na towary i usługi; przepis ten nie pozwala określać cen urzędowych dla konkretnych podmiotów prawnych. Poza tym art. 8 ustawy o cenach nie może stanowić podstawy do ustanawiania ceny komunalnym przewoźnikom, jest tylko instrumentem przy pomocy którego rady gmin mają regulować nieprzekraczalny poziom cen maksymalnych obowiązujących wszystkich przewoźników, w tym także prywatnych świadczących usługi na terenie gminy w ramach komunikacji miejskiej. Dlatego też zdaniem strony jeżeli uprawnienia do ustalania cen urzędowych na usługi przewozowe zostały przekazane przez gminę do KZK "A" z chwilą ogłoszenia statutu związku i KZK "A" ustala ceny urzędowe to dotyczą te ceny konkretnych usług i obowiązują wszystkie podmioty, które wykonują usługi transportu zbiorowego na terenie gminy. Dodał, że w zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących dotyczące konkretnej ceny dotyczy poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących (tj. usług zgodnych z klasyfikacją PKWiU 60.21.42), natomiast przewoźnicy wykonujący usługi sklasyfikowane wg PKWiU ex 60.21.2 mają pobierać jedynie ceny urzędowe ustalone przez gminę lub związek komunalny, a zatem mogą pobierać też ceny niższe - nie mogą jedynie pobierać cen wyższych. Zakwestionował także uznanie za nieważną "interpretacji" z dnia [...] r. uważając że nadal ta decyzja obowiązuje. Do zażalenia T. D. dołączył swoje pisemne zapytanie z dnia [...] r. skierowane do KZK "A" odnośnie wyjaśnienia charakteru cen stosowanych w taryfie komunikacyjnej obowiązującej na terenie działalności związku oraz odpowiedź na to zapytanie udzieloną pismem KZK "A" z dnia [...] r. W piśmie tym poinformowano pytającego, że wysokość opłat za przejazdy komunikacją miejską organizowaną przez KZK "A" określa Taryfa przewozu osób i bagażu każdorazowo przyjmowana Uchwałą Zgromadzenia Związku. Taryfa obejmuje zarówno ceny za przejazdy jednorazowe, ceny biletów kilkudniowych, miesięcznych, kwartalnych, jak również kwestie osób uprawnionych do przejazdów bezpłatnych oraz ulgowych. Uchwała Zgromadzenia jest dostępna w biuletynie informacji publicznej. Odnosząc się do ustawy o cenach wskazano, iż ceną urzędową jest "cena ustalona w rozporządzeniu wydanym przez właściwy organ administracji rządowej lub w uchwale wydanej przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego." Poinformowano również, że ze względu na niezależność podmiotów współpracujących z KZK "A" w zakresie sprzedaży biletów (w tym przewoźników prowadzących sprzedaż biletów w pojazdach) związek ten nie ma wpływu na formę prowadzonej przez nie sprzedaży. Nie znajdując podstaw do uznania argumentów strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia pierwszoinstancyjnego. Powołując się na identycznie brzmienie zapisów § 4 pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących: z dnia 23 grudnia 2004r. (Dz. U. Nr 273, poz. 2706) obowiązującego do 31.03.2006r. oraz z dnia 28 marca 2006r. (Dz. U. Nr 51, poz. 375) obowiązującego od 1.04.2006r., w związku z poz. 6 załączników do ww. rozporządzeń organ odwoławczy wskazał, że zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących objęte są przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, jeśli łącznie spełnione są warunki, że przewozy te mieszczą się w klasyfikacji PKWiU pod symbolem ex 60.21.2 i za przewozy pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę lub związek komunalny. Z wniosku T. D. – zdaniem organu - wynika, że klasyfikuje on wykonywane przez siebie usługi według symbolu PKWiU 60.21.2. i informacja ta została przyjęta jako element przedstawionego stanu faktycznego, gdyż organ uznał, że nie może rozstrzygać w przedmiocie poprawności zakwalifikowania wykonywanych przez wnioskodawcę usług do danego symbolu PKWiU. Natomiast strona stosuje cenę przejazdu autobusem w wysokości [...] zł., która jest niższa od cen urzędowych ustalonych i stosowanych przez KZK "A". Cena przejazdu u podatnika jest ustalana przez niego w sposób dowolny, gdyż nie jest ona w żaden sposób konsultowana z KZK "A" (związek ten jedynie może sugerować zmiany w rozkładzie jazdy podatnika w przypadku zbieżności z liniami już istniejącymi). Skoro więc strona pobiera za swoje usługi cenę niższą od opłaty za przejazdy komunikacją miejską ustalonej (określonej) w Taryfie przewozu osób i bagażu każdorazowo przyjmowanej uchwałą Zgromadzenia Komunikacyjnego Związku Komunalnego "A" to za usługi przewozu wnioskodawca nie pobiera cen urzędowych ustalonych przez ww. związek komunalny w drodze uchwały jego Zgromadzenia i tym samym nie może być objęty zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Odnosząc się do powoływanego przez podatnika cytatu z wyroku NSA z dnia 19 lipca 2005r. sygn. akt I OSK 130/05 organ zauważył, iż wyroku tego nie sposób odnieść do rozpatrywanego niniejszą decyzją stanu faktycznego, gdyż nie został on wydany w sprawie podatkowej, a cytowany fragment dotyczy zarzutów skargi kasacyjnej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia tegoż Sądu, a wyrokiem tym skarga kasacyjna została oddalona. Nie uznano również za analogiczną do rozpatrywanego przypadku sprawę opisaną w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 1993r. o sygn akt III SA 1922/92 dotyczącą odmowy przez Ministra Finansów ustalenia stronie postępowania ceny zbytu spirytusu bez podatku obrotowego. Ustosunkowując się natomiast do argumentacji zażalenia dotyczącej "interpretacji" Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. organ podkreślił, że decyzja ta nie była pisemną interpretacją prawa podatkowego, lecz decyzją umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w innej sprawie wszczętej wnioskiem podatnika Poza tym wskazano, że postanowienie pierwszoinstancyjne nie zawiera sformułowania, jakoby "interpretacja" ta była nieważna, zawiera natomiast wyjaśnienie co do czasokresu stanu faktycznego i prawnego, którego dotyczy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie i powtórzyła argumenty wyrażone w zażaleniu na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, głównie podkreślając kwestię urzędowego charakteru stosowanych przez nią cen. Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, że z mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) - wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji więc powyższego Sąd uznał właściwość organów orzekających w niniejszej sprawie oraz dochowanie należytego trybu wydania kwestionowanej interpretacji. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż przedmiotem sporu między stronami jest urzędowy charakter cen pobieranych przez stronę za świadczone przez niego przewozy pasażarskie i tym samym możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej w oparciu o § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym zwolnień od obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2, 3 i 3a, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia (pkt 2). W Załączniku bowiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. (poz. 2706) w wykazie sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania w poz. 6 pod symbolem ex 60.21.2 zaklasyfikowano przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny; pod poz. 7 – symbol ex 60.21.42 - przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny. Zatem decydujące znaczenie w sprawie ma możliwość uznania pobieranych cen za ceny urzędowe, których charakter warunkuje dopuszczalność spornego zwolnienia. W świetle bowiem art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) pArt. 111. 1. odatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wskazać zatem należy, że użyte w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach określenia oznaczają odpowiednio: cena - wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym; cena urzędowa i marża handlowa urzędowa - cenę i marżę handlową ustaloną w rozporządzeniu wydanym przez właściwy organ administracji rządowej lub w uchwale wydanej przez organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy bowiem art. 8 ust. 1 Rada gminy może ustalać ceny urzędowe za usługi przewozowe transportu zbiorowego oraz za przewozy taksówkami na terenie gminy. Zaś ceny urzędowe i marże handlowe urzędowe mają charakter cen i marż handlowych maksymalnych (art. 9). Zatem tylko rada gminy ma uprawnienia do ustalania cen biletów komunikacji publicznej. W rozpoznawanej sprawie opłata za przejazdy komunikacja miejską organizowaną przez KZK "A" określa Taryfa przewozu osób i bagażu, która zawiera cennik opłat i zasady korzystania z komunikacji organizowanej przez KZK "A" K. Z zapisów tej Taryfy wynika, że pasażerowie mogą odbywać podróż tylko i wyłącznie na podstawie ważnych biletów lub dokumentów uprawniających do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych. Sprzedaż zaś biletów komunikacji miejskiej KZK "A" w cenach nominalnych odbywa się w punktach stacjonarnych i automatach. Dopuszcza się także sprzedaż biletów przez kierującego pojazdem, który sprzedaje bilety specjalnie oznaczone o cenie zgodnej z aktualnym Cennikiem KZK "A". Natomiast cennik opłat obejmuje bilety za przejazdy jednorazowe, miesięczne, imienne, szkolne, wakacyjne. Z żadnego jednak zapisu Uchwały Zgromadzenia Komunikacyjnego Związku Komunalnego "A" nie wynika aby obejmowała ona swymi postanowieniami jakiekolwiek inne podmioty niezależne prowadzące usługi transportu zbiorowego nawet jeśli przewoźnicy ci prowadzą sprzedaż biletów w swoich pojazdach. Powyższe wynika także z pisma KZK "A" z dnia [...] r. Skoro zatem brak jest jednoznacznych postanowień w Uchwale o ustaleniu cen urzędowych dla innych przewoźników niż świadczących przejazdy komunikacją miejską organizowaną przez KZK "A" – to tym samym ceny pobierane za stronę skarżącą nie można było uznać za ceny urzędowe warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Wszelkie bowiem ulgi i zwolnienia musza mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej; niedopuszczalne jest opieranie jakichkolwiek przywilejów podatkowych na wnioskowaniu czy rozszerzającej wykładni przepisów. Skoro więc Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.