III SA/Gl 1341/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi S.M. (M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania S.M. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł za miesiąc [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej decyzji powołał art. art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej ustawą O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2131-2137/03, który uchylił decyzję drugoinstancyjną utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., z uwagi na naruszenie art. 200 ustawy O. p. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części w celu ustalenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Aby tego dokonać, należy zebrać materiał dowodowy pozwalający na ustalenie ceny sprzedaży wyrobów spirytusowych i w oparciu o te ustalenia określić prawidłową kwotę podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie oraz o całkowite zwolnienie strony od kosztów sądowych. Zarzucił przy tym rażące naruszenie przepisów art.200 § 1 i 2, oraz art.233 § 2 ustawy O. p. W uzasadnieniu stwierdził, iż zawiadomienie wydane w trybie art. 200 § 1 ustawy O. p., wprowadziło stronę w błąd, co do zamiarów organu podatkowego i stanowi naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten strona wywiodła z treści art. 200 § 2 ustawy, twierdząc, że art. 200 § 1 ustawy nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art.123 § 2 ustawy O. p. — to znaczy wówczas, gdy ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. Zastosowanie art. 200 spowodowało, że podatnik był przekonany, iż zostanie wydana decyzja reformacyjna, a nie kasacyjna. Strona podniosła, iż przygotowała wniosek o przeprowadzenie rozprawy, który miał doprowadzić do szybkiego wydania decyzji, nie zdążyła jednak go złożyć, ponieważ została wydana zaskarżona decyzja. Ponadto skarżący nie zgodził się ustaleniem organu odwoławczego, iż wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zebrania materiału dowodowego w znacznej części. W ocenie podatnika zebrany materiał dowodowy upoważniał Dyrektora Izby Celnej w K. do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Ka 22131-2137/03 z dnia 8 czerwca 2007 r., wskazując, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę kierował się wyrokiem Sądu i przed wydaniem decyzji zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do treści art.123 § 2 ustawy O. p. zauważył, że niezależnie od zamiarów organu, co do treści rozstrzygnięcia sprawy ma on prawo w każdym przypadku zawiadomić podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zaznaczył, iż z treści odwołań i skarg jasno wynika, iż strona wskazywała na brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania decyzji, dlatego też w ocenie Dyrektora uwzględnienie wniosku strony w całości oznaczało uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, a nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.233 § 2 ustawy O. p. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszoinstancyjnemu, brał pod uwagę fakt, iż na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został zastosowany przepis art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co oznacza, iż organ pierwszej instancji nie zbierał i nie badał materiału dowodowego w tym zakresie. Organ pierwszej instancji nie ustalał, jakie informacje i dokumenty są wymagane do ustalenia ceny sprzedaży, nie miał możliwości ocenić czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający w sprawie. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. te okoliczności wypełniały przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie art. 233 § 2 ustawy O. p. Inne rozstrzygnięcie naruszałaby nie tylko przepis art. 233 ale również przepis art. 127 ustawy O. p. ustalający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 127 ustawy O. p.: "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 ustawy O. p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. W świetle powołanego przepisu obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O. p.). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ustawy O. p. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 233 § 2 ustawy O. p., w myśl którego: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ustawy O. p. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 ustawy O. p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 ustawy O. p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 O. p. sprowadza się do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej przesłanki. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji wskazano, jako przesłankę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, fakt, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został zastosowany przepis art. 37 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co oznacza, iż organ pierwszej instancji nie zbierał i nie badał zebranego materiału dowodowego w tym zakresie. W tym stanie rzeczy wskazano, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego. W ustawie podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. Sąd podziela zdanie organu odwoławczego, iż fakt, że organ pierwszej instancji nie zbadał cen sprzedaży wyrobów spirytusowych i w oparciu o te ustalenia nie określił prawidłowej kwoty podatku akcyzowego stanowi o konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym miejscu należy też wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przesądził o wysokości stawki 95 % ceny sprzedaży. Zaakcentował jedynie, że stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie – 95% ceny sprzedaży. Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną oraz stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że istniały uzasadnione przyczyny do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 200 ustawy O. p., który stanowi, iż: "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego" (§ 1). Z kolei przepisu 200 § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art.123 § 2 O. p. Przepis art.123 § 1 stanowi, iż: "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań" Zgodnie z § 2 tego przepisu "organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony (...)". Z treści przepisu art. 123 § 2 ustawy O. p. wynika, że jest on wyjątkiem od zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu i ma zastosowanie tylko w takim przypadku, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma być wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. Przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie albowiem postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. W podstawie prawnej powołano art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm.), który stanowi, że wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako nieuzasadnioną. ----------------------- 6