III SA/Gl 1342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" K. G., A. O. Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 752 ze zm. - dalej: u.p.a.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono "A " zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu dwóch samochodów osobowych Alfa Romeo Giulietta. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że wnioskiem z dnia 7 stycznia 2015 r. strona wystąpiła do Urzędu Celnego o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł z tytułu eksportu do Szwajcarii dwóch samochodów Alfa Romeo Giulietta o numerach nadwozi (VIN): [...] . Do wniosku załączyła dokument CMR dotyczący obu samochodów, zgłoszenie eksportowe z potwierdzeniem wywozu samochodów, oświadczenie o zapłaceniu akcyzy, dwie faktury eksportowe z dnia 8 stycznia 2014 r. (wymienione na str. 1 decyzji) dotyczące sprzedaży tych samochodów firmie "B" ze Szwajcarii. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), że samochody w momencie eksportu poza terytorium Unii Europejskiej były zarejestrowane w Urzędzie Miasta G. . Zostały one zarejestrowane czasowo [...] r., a na stałe [...] r. przez właściciela – "A" z siedzibą w G. – któremu wydano oryginały zwykłych tablic rejestracyjnych i nalepki ze znakami legalizacyjnymi. Taki stan rzeczy potwierdził Prezydent Miasta G. przesyłając organowi wnioski właściciela pojazdów z dnia [...] r. o rejestrację oraz decyzje ostateczne z dnia 19 grudnia 2013 r. o zarejestrowaniu pojazdów. Jednocześnie Urząd Miejski w G. dodatkowo poinformował, że ww. samochody w ewidencji w dalszym ciągu posiadają status "zarejestrowany". W oparciu o powyższe dokumenty organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wymienionych samochodów bowiem uznał, że spółka dokonała eksportu samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 107 ust. 1 u.pa. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187, w zw. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Domagał się uchylenia decyzji organu i instancji i zwrotu podatku, ewentualnie przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozwijając zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez pominięcie, że rejestracja pojazdów była jedynie czasowa i nie stanowi rejestracji w rozumieniu powołanego przepisu, zauważył, że zgodnie z tym przepisem podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Uzasadniając dalej zarzuty, pełnomocnik wskazał, że rejestracja czasowa jest odrębnym stanem i służy innym celom niż rejestracja właściwa. W tym zakresie powołał przepisy art. 74 ustawy prawo o ruchu drogowym. Dodatkowo wskazał, że w dniu 19 grudnia 2013 r. strona nie była już właścicielem pojazdów a zatem nie można było na jej wniosek dokonać rejestracji stałej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie przytoczył regulacje art. 1 ust. 1, art. 107 ust. 1,4, u.p.a., § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. nr 32, poz. 246). Wyjaśnił, jakie ustawodawca sformułował w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki uprawniające do zwrotu akcyzy. Zaznaczył, że jednym z nich jest to, iż samochód osobowy od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi nie może być zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające eksport. Organ odwoławczy ustalił dalej, że wnioskodawca, będąc właścicielem samochodów zgłosił je do procedury wywozu-eksportu, co potwierdził komunikat IE599. Nie załączył dowodów zapłaty akcyzy, lecz z systemu Zefir wynikało, że eksportowane samochody zostały ujęte w deklaracjach podatkowych złożonych przez [...] . Jednak nie został zrealizowany jeszcze jeden warunek, bowiem przedmiotem eksportu nie były samochody niezarejestrowane w kraju na podstawie przepisów o ruchu drogowym przed dokonaniem eksportu. Strona dokonała zarejestrowania na terytorium kraju zakupionych samochodów a następnie odsprzedała je kontrahentowi zagranicznemu. Potwierdzają to przede wszystkim informacje uzyskane na piśmie od organu, który dokonał rejestracji przedmiotowych pojazdów oraz nadesłane dokumenty. Jak zostało już bowiem wskazane Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w G. pismem nr [...] z dnia [...] r. poinformował, że ww. pojazdy o wskazanych numerach identyfikacyjnych zostały zarejestrowane w dniu [...] r. Fakt rejestracji w dacie eksportu potwierdzały dokumenty nadesłane przez Urząd Miejski w G. . Ponadto w toku postępowania odwoławczego zwrócono się do Urzędu Miejskiego w G. o podanie, czy w sprawie rejestracji samochodów zostały złożone wnioski o wznowienie postępowań rejestracyjnych lub wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji rejestracyjnych. W odpowiedzi wyjaśniono, że wnioski takie nie były składane Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, w ocenie organu odwoławczego, że pojazdy będące przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane dokładnie w dniach, w których wystąpiono o ich rejestrację. Jak wskazał organ rejestrujący, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, dokonał z urzędu czasowej rejestracji pojazdów po złożeniu wniosku o ich rejestrację. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wymagana. Z kolei, stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy faktury eksportowe nr [...] potwierdzają, że przedmiotowe w sprawie pojazdy zostały przez Spółkę “A" sprzedane firmie “B" ze S. dopiero w dniu [...] r. i zgłoszone do procedury wywozu w dniu [...] r. Tak więc w dacie dokonania eksportu samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do konsumpcji w kraju. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie122 w zw. z art. 187, w zw. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U 1997 nr 137 poz.926 - dalej OP), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec czego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania, że sporne samochody zostały zarejestrowane czasowo, a ta okoliczność nie stanowi w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. przeszkody do zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej, w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc dopiero stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w związku z eksportem do Szwajcarii dwóch samochodów marki Alfa Romo model Giulietta skarżąca nabyła prawo do zwrotu akcyzy, czy też nie. Natomiast nie jest sporny sam fakt eksportu. W swoich decyzjach organy obu instancji tego faktu nie negowały, stąd całkowicie niezasadny jest drugi zarzut skargi, w którym skarżąca stwierdziła, że organy niezasadnie kwestionowały eksport. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych marki Alfa Romeo Giulietta stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Skarżąca takie dokumenty przedłożyła, a eksport potwierdził komunikat IE599, co podkreślił organ odwoławczy. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi, istotna jest szczególnie przesłanka wymieniona w pkt. 2. Konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego jest faktyczny eksport, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem (vide wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii rejestracji samochodów przed, jak twierdzą organy, czy po dokonaniu eksportu, jak twierdzi strona skarżąca, przypomnieć należy, że kwestie rejestracji reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. - dalej określana skrótem P.r.d.). W myśl art. 73 ust. 1 P.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1, powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn.. akt I GSK 124/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przytoczonej regulacji ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca spółka złożyła wnioski o ich stałą rejestrację w momencie, gdy przysługiwało im jeszcze prawo własności samochodów, a dopiero później dokonała ich eksportu do Szwajcarii. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał nie tylko fakt rejestracji samochodu w momencie jego eksportu, lecz także fakt trwania dalej tego stanu w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w dacie dokonania eksportu samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji. W tym stanie rzeczy wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono.