III SA/Gl 1343/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...] stwierdzające, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. zawiera wady określone w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa powodujące jej nieważność jednocześnie na podstawie art. 247 § 2 tej ustawy odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej instancji, ponieważ wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej, powołując się na art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt. 1, art. 247 § 1 pkt 3 i 5, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją ostateczną z [...] r. nr [...] określił J. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł w związku z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym polegających na sprzedaży własnych samochodów osobowych oraz samochodów przyjętych do komisu. Pismem z [...] 2008 r. J. K. wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji z powodów wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1686/07, którym w innej sprawie stwierdzono, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. zawiera wady określone w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa powodujące jej nieważność, jednocześnie na podstawie art. 247 § 2 tej ustawy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej instancji, ponieważ wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro organ podatkowy wydał decyzję wymiarową na podstawie obowiązujących wówczas przepisów prawa: ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to tym samym w rozumieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa nie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2002 r. nastąpiło w zgodzie z prawem jeśli chodzi o sprzedaż dwóch samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, które były własnością J.K.. Natomiast z naruszeniem prawa przyjęto, że J. K. był podatnikiem w związku ze sprzedażą trzech innych samochodów osobowych, które powierzono mu w komis. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że dopiero na skutek zmiany wykładni prawa przyjęto, że w przypadku sprzedaży komisowej obowiązek podatkowy ciąży nie na komisancie, lecz na komitencie. Nie doszło zatem do rażącego naruszenia prawa, gdyż przepisy prawa dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji, a zmiana interpretacji prawa nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z 4 kwietnia 2002r., sygn. akt III SA 230/2001). Rozpatrując istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdził, że skoro zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta, to tym samym decyzja ostateczna z [...] r. w części dotyczącej sprzedaży komisowej została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Następnie powołując się na art. 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dotyczące grudnia 2002 r., kiedy terminem płatności był [...] 2003 r. przedawniło się z upływem 2008 r., co oznacza, że nie było możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W odwołaniu od tej decyzji J.K. zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 68, art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie, a także o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że na podstawie art. 68 Ordynacji podatkowej, 5 letni termin przedawnienia winien być liczony od dnia doręczenia decyzji z [...] r., a nie od końca 2003 r. Ponadto stwierdził, że organ nie zbadał przesłanek wymienionych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a to w sytuacji kiedy w [...] 2007 r. doszło do zajęcia rachunku bankowego, a tym samym do przerwania biegu przedawnienia, co oznacza, że biegnie on na nowo. Tych faktów organ nie uwzględnił dokonując interpretacji art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie powołując się na argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdził, że przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch elementów: pierwszy to zdarzenie przyszłe, jakim jest wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, i drugi który stanowią terminy wynikające z art. 68 i art. 70. Badając przedawnienie stwierdzono, że art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w stosunku do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa. Natomiast skoro w tej sprawie mamy do czynienia z decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej. Istota przedawnienia polega na tym, że wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie organ podatkowy powołując się na art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę na to, że jest tam mowa o wydaniu nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, czyli o decyzji materialnej, a nie decyzji kończącej postępowanie podatkowe tzw. formalnej. Decyzja materialna charakteryzuje się tym, że wywołuje dla podmiotu stosunków prawno podatkowych określone skutki prawne np. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, odmowa stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem decyzje kończące formalnie postępowanie podatkowe, to takie które kończą wszczęte już postępowanie np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego, decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego. Na gruncie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej istotnym jest zatem, czy po wydaniu decyzji kasacyjnej możliwe jest wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, czyli w tym wypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski przedmiotowych samochodów osobowych. W związku z ustaleniem, że J. K. jako komisant nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, po wydaniu decyzji kasacyjnej należałoby umorzyć postępowanie w sprawie zobowiązania powstałego w związku ze sprzedażą samochodów w ramach komisu. Taka zaś decyzja nie byłaby decyzją orzekającą co do istoty sprawy, lecz decyzją formalną - stwierdził na końcu Dyrektor Izby Celnej w K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. lub o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 247 § 2 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł przewlekłość postępowania. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację odwołania stwierdzając, że termin przedawnienia upłynie w tym wypadku w 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości przypomniał, że postępowanie toczyło się od 31 grudnia 2008 r. do 24 września 2009 r., a strona nie skorzystała z instytucji ponaglenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie z [...]r. nr [...] stwierdzające, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] 2007 r. zawiera wady określone w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa powodujące jej nieważność i jednocześnie na podstawie art. 247 § 2 tej ustawy odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji pierwszej instancji, ponieważ wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej, nie została wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie należy podkreślić, że zasadnie strona skarżąca domagała się wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej ostatecznej decyzji wymiarowej, powołując się przy tym na art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym pierwszym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Skoro ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. została wydana na podstawie obowiązujących w grudniu 2002 r. przepisów prawa: ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to tym samym w rozumieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa nie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2002 r. nastąpiło w zgodzie z prawem jeśli chodzi o sprzedaż dwóch samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, które były własnością J.K.. Przyjęto również, że J. K. był podatnikiem w związku ze sprzedażą trzech innych samochodów osobowych, które powierzono mu w komis, co było zgodne z istniejącą wówczas praktyką stosowania prawa akceptowaną przez orzecznictwo sądowe. Dopiero na skutek późniejszej zmiany wykładni prawa przyjęto pogląd, że w przypadku sprzedaży komisowej obowiązek podatkowy ciąży nie na komisancie, lecz na komitencie. Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej w K. przyjął, że brak jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa, gdyż przepisy prawa dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji, a zmiana interpretacji prawa nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 230/2001). Z kolei, według art. 247 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Rozpatrując istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prawidłowo zatem stwierdził, że skoro zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta, to tym samym decyzja ostateczna z [...] r. w części dotyczącej sprzedaży komisowej trzech samochodów została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tylko częściowo zasadnego żądania strony miały jednak przepisy art. 247 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa: Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze to, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli w związku ze sprzedażą w grudniu 2002 r. trzech samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, to obowiązkiem podatników, w tym wypadku komitentów było złożenie deklaracji i zapłacenie podatku akcyzowego. W realiach niniejszej sprawy, wyegzekwowanie tego obowiązku od podatników (komitentów) mogło nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i po wydaniu decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji (...), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Aby jednak wydać jakąkolwiek decyzję orzekającą co do istoty sprawy należy najpierw zbadać, czy nie zachodzi przedawnienie, o jakim mowa w art. 70 § Ordynacji podatkowej (Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Jeśli bowiem zachodzi przesłanka przedawnienia, to tym samym postępowanie nie może być wszczęte z urzędu, a w sytuacji kiedy zostało wniesione żądanie wszczęcia takiego postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei, według art. 165 § 1, 2 i 4 tej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego (postępowań podatkowych) z udziałem stron – komitentów mogło nastąpić jedynie do końca 2008 r., do czego jednak nie doszło. Organ podatkowy zasadnie zatem odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, decyzji adresowanej do właściwie oznaczonej strony nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego stanu rzeczy była konieczność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z jednoczesnym stwierdzeniem przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu, że decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oraz wskazaniem okoliczności uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności decyzji. Mając na uwadze powyższe, należy zatem jeszcze raz stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.