III SA/Gl 1349/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki z o. o. A z siedzibą w C., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...]zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) W uzasadnieniu wskazał, że była to druga decyzja organu odwoławczego, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]r. nr [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. stwierdził szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., wskazując m.in., iż otrzymanie przez Spółkę SAD-ów potwierdzających eksport udokumentowany fakturami VAT z dnia [...]r. nr [...],[...],[...], z dnia [...]r. nr [...]oraz z dnia [...]r. nr [...]i [...]- we [...]r. uprawniało podatnika do dokonania korekty w trybie art. 41 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (zwaną dalej ustawą o VAT), w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokument ten otrzymał, a więc w rozliczeniu za [...]r. Z kolei otrzymanie przez Spółkę SAD-u potwierdzającego eksport udokumentowany fakturami z dnia [...]r. nr [...] i nr [...]w dniu [...]r., obligowało podatnika do opodatkowania dokonanej sprzedaży według stawki krajowej w rozliczeniu za [...] r., skoro nie był on w posiadaniu dokumentów potwierdzających procedurę wywozu towarów na eksport. Uznał, iż skoro Spółka posiadała SAD potwierdzający eksport udokumentowany fakturami z dnia [...]r. nr [...], nr [...]oraz nr [...]na dzień złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za [...]r., to eksport ten powinna rozliczyć w [...]r. ze stawką 0%, a nie dokonywać korekty w rozliczeniu za [...]r. Stwierdził też, że otrzymanie przez Spółkę SAD-ów potwierdzających eksport udokumentowany fakturami z dnia [...]r nr [...], nr [...]i nr [...], w [...]r. uprawniało do ujęcia wartości wynikających z tych faktur jako sprzedaży eksportowej w rozliczeniu za [...] r. Z kolei otrzymanie przez Spółkę SAD-ów potwierdzających eksport udokumentowany fakturami z dnia [...]r. nr [...]i nr [...], w [...]r., uprawniało do ujęcia tych faktur jako sprzedaży eksportowej w rozliczeniu za [...]r. Zdaniem organu otrzymanie przez Spółkę SAD-ów potwierdzających eksport udokumentowany fakturami z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]i nr [...]w [...]r., obligowało do opodatkowania dokonanej sprzedaży według stawki krajowej w rozliczeniu za [...]r., skoro podatnik nie był w posiadaniu dokumentów potwierdzających procedurę wywozu towarów na eksport. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w [...]r. obsługiwana była przez dwie Agencje Celne - B M.N.,— przedstawicielstwo bezpośrednie oraz C Sp. z o.o. — przedstawicielstwo pośrednie. Zdaniem organu z mocy art. 5 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z dnia 19 października 1992 r.) dzień odbioru karty 3 SAD przez przedstawiciela bezpośredniego należy uznać za dzień jego otrzymania przez podatnika, bowiem czynności wykonane przez przedstawiciela wywołują bezpośrednie skutki dla podmiotu reprezentowanego (działanie w imieniu i na rzecz reprezentowanego). Z kolei w myśl art. 5 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) momentem otrzymania przez podatnika potwierdzonej karty 3 SAD, odebranej przez przedstawiciela pośredniego, jest moment przekazania dokumentu podatnikowi, bowiem czynności wykonywane przez podmiot, któremu udzielono takiego pełnomocnictwa nie wywołują bezpośredniego skutku dla podmiotu reprezentowanego (działanie we własnym imieniu lecz na rzecz reprezentowanego). Organ pierwszoinstancyjny zakwestionował także pomniejszenie wartości netto sprzedaży krajowej w stawce 22% o kwotę [...] zł, podatku należnego o [...] zł opodatkowanej w [...]r. z tytułu otrzymanej zaliczki eksportowej od Firmy D na dostawę towarów dokonaną w [...] r. Zauważono, iż Spółka nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania stawki 0% wskazanego w art. 19 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w związku z otrzymaniem zaliczki nie przedstawiła w Urzędzie Skarbowym zabezpieczenia majątkowego w wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy. Wskazano też, że Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...]zł, zaś w łącznej wartości zadeklarowanej sprzedaży eksportowej za badany miesiąc mieści się wartość [...]zł wynikająca z faktury z dnia [...]r. dokumentująca zaliczkę na zakup odkuwek, otrzymaną od firmy D z USA, która wpłynęła na rachunek bankowy Spółki w dniu [...]r. Zauważono, iż obowiązek podatkowy w związku z otrzymaną zaliczką powstał zgodnie z art. 19 ust. 12 w/w ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] r., w [...]r. Stwierdzono także, iż Spółka nie przedstawiła w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku jaka byłaby należna, gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów. W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. dokonał w sposób odmienny od Spółki rozliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za [...]r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów ustawy o VAT w szczególności art. 19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 9 w zakresie sposobu korygowania eksportu towarów. Zarzuciła przy tym naruszenie: -art. 19 ust. 6, art. 41 ust.4, ust. 6-9 omawianej ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, -art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zachowanie organu podatkowego pierwszej instancji w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym działanie w sposób budzący do nich zaufanie, -art. 2 Konstytucji RP, poprzez postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, która jest jednym z desygnatów zasady demokratycznego państwa prawnego. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, iż od [...]r. koryguje podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty celne 3 SAD, natomiast eksport ze stawką podatku w wysokości 0% jest wykazywany w miesiącu, w którym towar faktycznie opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej, bowiem przepis art. 41 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od [...]r. stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Na poparcie powyższego stanowiska odwołująca wskazała również art. 41 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. Zdaniem strony treść tego przepisu oznaczała, iż spółka uprawniona była do dokonania korekty in minus obrotu opodatkowanego stawką w wysokości 22% i równoczesnego wykazania eksportu towarów oraz zwiększenia obrotu opodatkowanego 0% stawką VAT w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym eksport wykazany został jako sprzedaż krajowa. W opinii odwołującej uregulowanie art. 19 ust. 6 ustawy, którego konieczności zastosowania nie kwestionuje, jednoznacznie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, natomiast przepisy art. 41 ust. 4, ust. 6-8 tej ustawy określają wyłącznie wysokość stawki właściwej do zastosowania przy spełnieniu bądź nie spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek. Strona dowodziła, iż dyspozycja wynikająca z treści art. 41 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy jedynie skorygowania in minus dostawy krajowej, równocześnie konieczna jest korekta in plus obrotu związanego z eksportem towarów zgodnie z przepisem art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpił potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów. Zdaniem skarżącej fakt otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty uprawnia Spółkę wyłącznie do dokonania korekty podatku należnego, natomiast potwierdzenie wywozu towarów determinuje datę powstania obowiązku podatkowego, która nie jest tożsama z datą otrzymania tych dokumentów przez podatnika. Strona wskazała przy tym, iż wykładnia przepisów podatkowych winna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni ma być wykładnia gramatyczna. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 lutego 1994 r. sygn. akt III SA 1312/93. Zauważyła też, iż w zakresie wykładni podobne do Spółki stanowisko zajmują organy podatkowe, w tym m.in. [...] Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia [...]r. nr [...]. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przywołując treść art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zaakcentował, że w sytuacji, gdy podatnik do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż, nie dysponuje dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz towarów, czy też objęcie ich stosowną procedurą celną, wówczas dostawę winien wykazać jako dostawę krajową, opodatkowaną właściwą stawką w miesiącu następującym, po miesiącu, w którym dokonano dostawy eksportowej. Zdaniem organu stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Organ podkreślił, iż przedmiotowa korekta podatku należnego w kontekście omówionych uregulowań dotyczy wynikającego z art. 41 ust 7 ustawy o VAT obowiązku zastosowania, stawki podatkowej właściwej dla dostawy w kraju w odniesieniu do dokonanej przez podatnika sprzedaży eksportowej. Korekta ta nie umożliwia zmiany zastosowanej przez podatnika stawki podatkowej właściwej dla dostawy w kraju na preferencyjną stawkę w wysokości 0%, skutkuje korektą podatku należnego oraz obrotu w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług — w szczególności art.19 ust. 6 oraz art. 41 ust. 9 tej ustawy — w zakresie sposobu korygowania eksportu towarów. Strona zarzuciła przy tym naruszenie: 1. art. 19 ust. 6, art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację, 2. art. 210 §1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 §4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie, 3. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zachowanie organów podatkowych w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym działanie w sposób budzący do nich zaufanie, 4. art. 2 Konstytucji RP poprzez postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji — w toku postępowania prowadzącego do wydania skarżonej decyzji — w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, która jest jednym z desygnatów zasady demokratycznego państwa prawego. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazała, że organ odwoławczy nie omówił zarzutów wniesionych w odwołaniu. Strona skarżąca zaakcentowała też, że uzasadnienie decyzji odnosi się do oceny prawnej kwestii nieobjętych odwołaniem. Nie wskazuje zaś, za jakie okresy podatnik winien wykazywać obrót z tytułu eksportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że zarówno decyzja pierwszoinstancyjna jak i decyzja drugoinstancyjna zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art. 41 ust. 4 oraz ust. 6-8 w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej art. 19 ust. 6 wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów. Z kolei przepisy art. 41 ust. 4 oraz ust. 6-8 określają wyłącznie wysokość stawki właściwej do zastosowania przy spełnieniu przesłanek wskazanych w ustawie. W opinii skarżącej Spółki podatnik jest uprawniony do dokonania korekty in minus obrotu opodatkowanego ze stawką 22 % z równoczesnym wykazaniem eksportu towarów oraz zwiększeniem obrotu opodatkowanego stawką 0% w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym eksport wskazany został, jako sprzedaż krajowa. Z kolei zdaniem organów podatkowych art. 41 ust 9 ustawy o VAT oznacza korektę podatku należnego oraz obrotu w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie, z którym w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stanowi, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...). Ustawa podatkowa nie wskazuje sposobu dokonania potwierdzenia wywozu towarów, odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa celnego. Zastosowanie znajdą tu przepisy art. 792 i art. 793 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L. 93. 253. 1). Z treści tych przepisów wynika, że potwierdzenie wywozu dokonane jest poprzez umieszczenie pieczęci przez funkcjonariusza celnego na odwrocie karty 3 SAD wskazującej datę i nazwę urzędu celnego. Dla podatników dokonujących eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, ustawodawca w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT ustalił stawkę podatku 0%. Z tym, że przepisy art. 41 ust. 6-9 ustawy wprowadziły szczegółowe zasady zastosowania tej stawki. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że przepis ten koresponduje z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie, z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Słusznie zauważył też organ podatkowy, że zestawiając ten przepis z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje dokładnie w chwili zaistnienia tegoż eksportu, czyli dokonania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez właściwy urząd celny. Z kolei art. 41 ust. 7 ustawy stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w art. 41 ust 6, nie został spełniony, to podatnik, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %" pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Jeżeli i w tym miesiącu podatnik nie otrzyma tegoż dokumentu, to sprzedaż eksportową obowiązany jest w rozliczeniu za ten miesiąc wykazać, ale zastosowanie do niej znajdą stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W myśl art. 41 ust. 9 ustawy o VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym, upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego, ale w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Reasumując, w przypadku, gdy do dnia złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż, podatnik nie dysponuje stosownymi dokumentami celnymi (potwierdzającymi wywóz czy też objęcie stosowną procedurą celną), wówczas przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu (deklaracji) za ten właśnie miesiąc, jako dostawa krajowa. Będzie ona opodatkowana wedle stawki właściwej dla dostawy danego towaru w kraju. Okresem rozliczeniowym właściwym do wykazania takiej dostawy jest miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy eksportowej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Korekta ta dotyczy podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż tylko na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005r. Spółka uprawniona była do dokonania korekty in minus obrotu opodatkowanego stawką 22% i równoczesnego wykazania eksportu towarów oraz zwiększenia obrotu opodatkowanego stawką 0% Przepis art. 41 ust. 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) stanowił, iż otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów. Oznacza to, że do 31 maja 2005 r. ustawa nakazywała ujmowanie takiej korekty w deklaracji, w której pierwotnie wykazano dostawę eksportową ze stawką krajową. Korekta dokonywana była wstecz i polegała na zmniejszeniu podatku należnego o ten podatek należny, który został wykazany jako podatek od dostawy towarów. Od 1 czerwca 2006 r. podatnik uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. Obecnie zatem korekta nie będzie dokonywana wstecz, ale na bieżąco. Podatnik nie dokonuje już korekty złożonej uprzednio deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji składanej bieżącej. Korekta podatku należnego będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego, zadeklarowanego w poprzednich deklaracjach podatkowych z powodu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową. Jednakże korekta podatku należnego wiąże się z koniecznością prawidłowego sporządzenia deklaracji, a to polega też na korekcie obrotu wykazanego w poprzednich okresach rozliczeniowych ze stawką krajową. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela ugruntowany pogląd prezentowany w orzecznictwie, który wyrażony został także w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 lutego 1994 r. sygn. akt III SA 1312/93, na który powołuje się strona, iż wykładnia przepisów podatkowych winna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni ma być wykładnia gramatyczna. Zdaniem Sądu, strona skarżąca posługując się tą metodą wykładni przeprowadziła analizę treści tylko art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, nie biorąc pod uwagę brzmienia poprzedzających go przepisów ust. 6 i 7. Analiza treści art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że obowiązek dokonania korekty obrotu wynika, z treści tego przepisu, który wskazuje na obowiązek zastosowania, stawki podatkowej właściwej dla dostawy w kraju w odniesieniu do dokonanej przez podatnika sprzedaży eksportowej. Korekta podatku należnego dokonana zgodnie z treścią art. 41 ust. 9 ustawy o VAT nie umożliwia zmiany zastosowanej przez podatnika stawki podatkowej właściwej dla dostawy w kraju na preferencyjną stawkę w wysokości 0%, dlatego wiąże się z korektą obrotu w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów skargi, a to naruszenia art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego, zaś fakt, iż jest to odmienna od strony skarżącej ocena prawna nie wpływa na naruszenie wspomnianych przepisów. Sąd uznał, za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż uzasadnienie decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu prawnym przytoczono przepisy prawa w oparciu, o które wydano zaskarżone decyzje, podano wykładnię tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.