III SA/Gl 1350/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa sprostowania omyłek pisarskich) oddalono skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania na wniosek skarżącego oczywistych omyłek w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. D. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września 2002 r. do maja 2003 r. "A sp. z o.o. Postanowienie doręczono skarżącemu w dniu [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia [...] 2009 r. działając łącznie, jako byli członkowie zarządu Spółki "A" na podstawie art. 215 w związku z art. 213 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie O.p.) T. D. i J. S. wnieśli w imieniu własnym o sprostowanie oczywistych omyłek zawartych w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] skierowanej do T. D. oraz z dnia [...] r. nr [...] skierowanej do J. S., które zostały doręczone im za pośrednictwem pełnomocnika adwokata K. H.-T.. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił sprostowania wskazanych omyłek w decyzji skierowanej do J. S.. Również postanowieniem z tej samej daty nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił sprostowania decyzji wydanej w stosunku do T. D.. W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz treść wniosku o sprostowanie omyłek, która odnosiła się do omyłek w zakresie osoby pełnomocnika posiadającego skuteczne umocowanie do odbioru decyzji, omyłek o charakterze merytorycznym (ponowne objęcie obowiązków prezesa zarządu przez T. D., brak poprawy sytuacji finansowej Spółki od momentu złożenia pierwszego wniosku o upadłość, brak wpływu członków zarządu na bieg spraw Spółki, brak ustalenia odbiorcy zarządzenia Sądu o konieczności uzupełnienia wniosku o upadłość) oraz omyłek pisarskich. Odwołując się do art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy odmówił zastosowania trybu rektyfikacji i wniosek rozpoznał odmownie, gdyż wskazane omyłki to w rzeczywistości błędne ustalenia dowodowe organu podatkowego lub dokonane przez organ oceny ustaleń faktycznych, których wnioskodawca nie podziela. Postanowienie to zostało zaskarżone wniesieniem zażalenia, w którym zarzucono organowi celowe nie rozpatrzenie przedstawionych przez wnioskodawcę oczywistych omyłek, w następstwie zasłonięcia się związaniem treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 16/08. W zażaleniu strona podtrzymała wniosek o sprostowanie wskazanych oczywistych omyłek a w jego uzasadnieniu T. D. podniósł, że toczące się od 2004 r. postępowanie ma na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" oraz przerzuceniu obowiązku ich spłaty na członków zarządu. Postępowanie to już dwukrotnie znalazło swój finał w WSA w Gliwicach, który każdorazowo uchylał decyzje organu odwoławczego nakładając na organy podatkowe obowiązek wnikliwego zbadania wszystkich aspektów sprawy czego nie zrobiono. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony nie dały też wiary zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków, poprzez ich pomijanie i przekręcanie oczywistych faktów. Konsekwencją takiego działania są oczywiste omyłki zawarte w treści uzasadnień wydanych decyzji. Omyłki te zostały wskazane we wniosku o sprostowanie, który jednakże nie został uwzględniony. Nie zgadzając się ze sposobem rozpatrzenia wniosku strona skarżąca podkreśliła, że: - organ odwoławczy zamiast wyjaśnić oczywiste omyłki w ogóle ich nie rozpatruje, co powoduje, że wydana decyzja oparta została na nieprawdziwych faktach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym, - wyjaśnienia członków zarządu są ignorowane i nie daje im się wiary bez podania przyczyny, - zeznania innych świadków są pomijane albo interpretowane w sposób korzystny dla organów podatkowych, - w decyzjach organów podatkowych powielane są nieprawdziwe informacje, których wadliwość wskazano już w wyroku z 28 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/GL 552/05, - pomijanie treści i obowiązków wynikających z art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia szeroko odniósł się do każdej wskazanej we wniosku i zażaleniu omyłki wyjaśniając, że zgodnie z brzmieniem art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Tym samym istotne jest kryterium oceny tychże pojęć bowiem ustawodawca ich nie zdefiniował. Błąd rachunkowy czy też oczywista omyłka rozumiane są zatem w znaczeniu potocznym. Dalej organ wskazał, że niedopuszczalne jest w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek lub lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji, a do tego zmierza złożony przez skarżącego wniosek. Nie wskazuje on oczywistych omyłek ale polemizuje z ustaleniami dowodowymi organu podatkowego, które nie znalazły również akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku z 5 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 16/08 i wskazaniach co do dalszego postępowania organu. Mają one moc wiążącą dla organu podatkowego (I i II instancji) prowadzącego postępowanie w sprawie. Dalej organ wyjaśnił, że z uwagi na merytoryczny charakter wskazanych omyłek nie mogły być one uwzględnione w trybie sprostowania. Będą one przedmiotem ustaleń i weryfikacji w toku postępowania podatkowego (dowodowego) organu I instancji i zawarte w wydanej przez ten organ decyzji, która podlega zaskarżeniu. Jeżeli skarżący nadal nie będzie się zgadzał z ustaleniami dowodowymi i ich oceną prawną będzie mógł to kwestionować w trybie odwoławczym od tek decyzji a nie trybie wpadkowym, jakim jest wniosek o sprostowanie decyzji i to dodatkowo decyzji kasacyjnej, która powoduje prowadzenie przez organ dalszych ustaleń dowodowych, weryfikację dotychczasowych i ich ponowną ocenę prawną. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez T. D. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. T. d. i J. S. sporządzili jedna wspólna skargę, w której zawarli zarzuty dotyczące decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do obu skarżących odrębnie. Z tej przyczyny skargi zostały zarejestrowane odrębnie i również indywidualnie poddane kontroli sądowej. Wspólne sporządzenie skargi powodowało, iż część zarzutów odnosi się do rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w stosunku do J. S. i te pozostały poza granicami rozpatrywanej sprawy, gdyż zostały rozpatrzone pod sygn. akt III SA/GL 1352/09. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił on Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. powielając zarzuty podniesione w zażaleniu a dotyczące braku niezbędnych działań dla rzetelnego wyjaśnienia istoty sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie analizy kondycji finansowej Spółki "A" w 2001 r., ustalenia kto nie dokonał uzupełnienia wniosku o upadłość Spółki czy jej relacji gospodarczych z "B" SA. Swoje zarzuty skarżący podtrzymał na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. składając oświadczenie, którego pisemna wersja została załączona do akt sprawy, w którym podkreślił co organy winny zrobić w toku postępowania podatkowego, do jakiego działania zobowiązał je sąd administracyjny i jakimi zasadami winny się kierować. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i uzasadniającą go argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić, że przedmiotem wniosku o sprostowanie jest uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu podatkowego wydanej po uwzględnieniu zaleceń sądu administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wydanego wyroku uchylającego ostateczną decyzję podatkową z przyczyny niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Rozstrzygnięcie wniosku o sprostowanie błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek następuje w drodze postanowienia niezależnie od tego, czy załatwienie wniosku jest pozytywne, czy negatywne dla wnioskodawcy. Postanowienie pozytywne prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, niepubl.). Przyjęta w art. 215 § 1 O.p. klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Nie można w tym trybie korygować ustaleń faktycznych czy dokonywać odmiennych ocen tych ustaleń. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć także błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6), gdyż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. W szczególności prostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Powyższe dowodzi, że tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 O.p. przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. przesądził, iż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie (sygn. akt III SA/GL 16/09). Postępowanie to będzie uwzględniało zagadnienia wskazane przez skarżącego bowiem w znacznej części jego wniosek odwołuje się do treści uzasadnienia tegoż wyroku. Z treści wniosku o sprostowanie oczywistych omyłek w trybie art. 215 § 2 O.p. wynika, że strona skarżąca myli pojecie oczywistej omyłki z koniecznością ustaleń dowodowych lub ponowna oceną zgromadzonego materiału dowodowego, którą organ podatkowy przedstawia w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wniosek w rzeczywistości stanowi polemikę z ustaleniami faktycznymi organu lub ich odmienną oceną niż dokonana czy oczekiwana przez skarżącego. W istocie więc strona nie prezentuje oczywistych omyłek ale wątpliwości co treści rozstrzygnięcia i podejmuje polemikę z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w decyzji ostatecznej z dnia [...] r., która została uchylona przez Sąd oraz kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji z [...] r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Tym samym skarżący polemizuje z treścią uzasadnienia decyzji kasacyjnej, która przedstawia argumentację wskazującą na błędy w zakresie ustaleń faktycznych, które miały wpływ na wydane rozstrzygniecie i które z tej przyczyny zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Oczywiste omyłki - w przekonaniu strony – to w rzeczywistości kwestionowane przez nią ustalenia faktyczne organu podatkowego, które nie odpowiadają prawdzie. Należy w tym zakresie zgodzić się z organami podatkowymi, że kwestionowanie decyzji kasacyjnej i polemizowanie z treścią jej uzasadnienia w trybie art. 215 § 2 O.p. jest niedopuszczalne. Zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). Organ podatkowy nie może, w drodze postanowienia o sprostowaniu, zmieniać treści uzasadnienia decyzji dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na byłych wspólników (wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1266/07 z dnia 10.10.2007 r., LEX nr 460901) a tego oczekiwał skarżący. Obawiając się wydania przez organ kolejnej niekorzystnej decyzji skarżący zamiast składać oświadczenia, wnioski dowodowe chce kształtować ustalenia faktyczne i oceny materiału dowodowego dokonywane przez organy podatkowe przez prostowanie, oczywistych jego zdaniem błędów popełnionych przez organ podatkowy w tym zakresie. Działanie to jest chybione i przedwczesne. Mając na względzie powyższe oraz treść art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. Należy też przypomnieć, ze wszystkie uwagi i zarzuty przedstawione przez skarżącego zostaną uwzględnione w toku prowadzonego ponownie przez organ I instancji postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności zarówno przy uzupełnianiu materiału dowodowego a następnie jego ocenie. Jeżeli nadal strona skarżąca nie będzie zgadzać się z wydanym rozstrzygnięciem to będzie mogła go kwestionować w trybie odwoławczym, co już dwukrotnie czyniła z korzystnym dla siebie skutkiem. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu Spółki "A" są zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań z lat 2002 i 2003.