III SA/Gl 1355/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" – I.N na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą w stosunku do firmy PHU "A" I.N. w S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej wydał decyzję w oparciu o przeprowadzoną kontrolę przedmiotem, której była prawidłowość i rzetelność wpłacania podatku od towarów i usług oraz prawidłowość dokumentowania obrotu paliwami w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. W zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., organ kontroli skarbowej ustalił, że firma I.N. nieprawidłowo wykazała w deklaracjach VAT – 7 wysokość tego podatku. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że firma ta prowadziła ewidencję zakupów w sposób nierzetelny, gdyż nie kupowała paliwa w firmie FHU "B" z K., natomiast otrzymywała od tej firmy fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa. Potwierdziła powyższe I.N. i E.M. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. i w Centralnym Biurze Śledczym w K. Podobnych fikcyjnych zakupów dokonywała w firmach: "C" i "D" z K. Ewidencjonowała również fikcyjną sprzedaż komponentów do firmy "B", jak również pomijała w ewidencji sprzedaży transakcje sprzedaży wyprodukowanych paliw silnikowych w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Wskazano na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], której adresatem była, firma "B" E.M. z K., a w której organ uznał, że firma ta nie dokonywała sprzedaży paliwa do firmy "A". Wystawiała faktury sprzedaży na paliwo, za którymi nie był przekazywany towar. Transakcje te nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, ze zm., dalej ustawa o VAT), gdyż wystawianie "pustych" faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. W tym stanie rzeczy firma I.N. w złożonej deklaracji VAT – 7 za [...] r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamiast zadeklarować kwotę podlegającą wpłacie. Przedmiotem fikcyjnej sprzedaży były komponenty do produkcji paliw płynnych: m. in. niedosiarczony komponent oleju napędowego ON 0.8 do produkcji oleju napędowego, komponent AO, komponent 0 – 100 do produkcji benzyn oraz olej opałowy, służący także do produkcji oleju napędowego. Fakturę sprzedaży wystawiono na firmę "B" E.M. W deklaracji VAT – 7 I. N. wskazała jednak zakup paliw, a nie komponentów do produkcji paliw. Po przeprowadzeniu kontroli stwierdzono naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, w sprócie O.P. poprzez ewidencjonowanie fikcyjnych zakupów paliw z firm: "B", "D", "C" z K., ewidencjonowanie fikcyjnej sprzedaży komponentów do powyższych firm oraz nie wykazanie sprzedaży części wyprodukowanych w firmie strony paliw silnikowych w postaci oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. Ponadto czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahenta strony firmy "B" w K. wykazały, że adresat faktur – firma I.N. w rzeczywistości nigdy nie otrzymała wymienionego w tych fakturach towaru. Potwierdziło to fikcyjność transakcji sprzedaży komponentów do produkcji paliw. Wystawianie przez podmiot gospodarczy pustych faktur bez przekazywania towaru nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży, która stanowi – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT – przesłankę wyłączającą stosowanie przepisów tej ustawy. Jednocześnie w wyniku fikcyjnego obrotu nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 2 ustawy o VAT, a faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, nie rodzą obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, sporządzono zestawienie ilościowe zakupu i sprzedaży paliw silnikowych, odrębne dla benzyn i oleju napędowego (bez uwzględnienia fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy "A" i "B") oraz przeprowadzono szczegółową kontrolę dokumentów i ich analizę, która wykazała znaczną różnicę pomiędzy wykazaną w fakturach ilością zakupionych, a sprzedanych paliw silnikowych. Stwierdzono także przypadki sprzedaży paliwa, którego nie zakupiono, co potwierdzało fikcyjność zakupów paliwa od "B" i potwierdzało sprzedaż własnej produkcji przez podatnika. Przeanalizowano również zakupy komponentów do wytwarzania paliw dokonywane przez "A" i firmy "B", "C", "D" oraz firmy "E" s.c. Biorąc pod uwagę ilość zakupionych komponentów i faktyczną ich sprzedaż, kontrolujący wyliczyli ilość komponentów, która mogła być użyta do produkcji paliw, pomijając fikcyjną sprzedaż do firmy "B". W dalszej kolejności obliczono prawidłowy, zgodny z rzeczywistością obrót paliwami. Jako prawidłową uznano sprzedaż zakupionych gotowych paliw rafineryjnych oraz ustaloną sprzedaż paliwa wyprodukowanego. Jego cenę ustalono w oparciu o średniomiesięczną cenę sprzedaży netto za [...] r. Stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego przez ustalenie fikcyjnych zakupów paliw w "B" w kwocie [...] zł (podatek VAT [...] zł), jak również w zakresie podatku należnego polegających na fikcyjnej sprzedaży komponentów wartości [...] zł (podatek VAT [...] zł) oraz nie zaewidencjonowaniu sprzedaży części wyprodukowanych paliw spowodowało, że w deklaracji za miesiąc [...] r. strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, zamiast wykazać kwotę [...] zł podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane jedynie w sytuacjach określonych w ustawie oraz rozporządzeniach wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego. Działania strony były sprzeczne z unormowaniami ustawy VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268). Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, jeżeli została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Od decyzji tej odwołanie wniósł pełnomocnik I.N. W odwołaniu tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ, gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego, art. 122, 123 § 1, 180 i 190 Op. oraz przez: - włączenie do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. akt kontroli przeprowadzonych u niektórych kontrahentów firmy "A" oraz przesłuchań przeprowadzonych przez prokuraturę Okręgową w K. i pracowników Centralnego Biura Śledczego w K. osób działających lub współpracujących z firmą skarżącej; - odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów mających zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie zawarte w postanowieniu DUKS z dnia [...]r.; - błędne wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT; - oparcie decyzji na przepisie prawnym niezgodnym z art. 2, 92 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie kontrolne nie podejmując wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego – organ nie kierował się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, naruszając normę art. 122 Op. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego akta kontroli firm, będących kontrahentami strony oraz akta zawierające protokoły przesłuchania określonych osób przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przez Centralne Biuro Śledcze w K., co wykluczyło poznanie prawdy obiektywnej, ponieważ postępowanie prowadzone przez Prokuraturę miało inny cel, aniżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organ kontroli skarbowej. Podniesiono również, że wiele z przesłuchiwanych osób miało w postępowaniu karnym status podejrzanego, a w świetle uregulowań procedury karnej, osoba taka nie musi mówić prawdy. Zeznania te w wielu aspektach wykluczają się wzajemnie. Strona nie miała możliwości uczestniczenia w zeznaniach składanych przez świadków oraz zadawania im pytań, co naruszyło zasadę określoną w art. 190 Op. Strona zgłosiła w tym zakresie zastrzeżenia i wnioskowała o dodatkowe przesłuchanie niektórych świadków na okoliczności przedstawione przez stronę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontrolnego. Jednak w odpowiedzi na wnioski dowodowe strony, organ kontroli skarbowej odmówił stronie przeprowadzenia w/w dowodu, uzasadniając to tym, że strona sama w [...] r. wniosła o włączenie do akt sprawy swoich zeznań złożonych w Prokuraturze. Ponadto strona zarzuciła organowi błędne stanowisko w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur. Jej zdaniem były to transakcje rzeczywiste, a nie fikcyjne – jak przyjął organ. Udowodniony przez organ odbiór towarów przez stronę "prosto z Rafinerii", czyli nie bezpośrednio od ostatecznego wystawcy faktury nie miało żadnego znaczenia. Polskie prawo nie zabrania procedur tranzytu bądź funkcjonowania obrotu towarowego przez pośredników. To, że w obrocie fakturowym występowało wiele podmiotów, nie oznacza, że firma "A" nie była rzeczywistym nabywcą towaru. Ponadto, jeżeli na fakturach stosowano niewłaściwe nazewnictwo i oznaczenia towaru – co rzeczywiście miało miejsce zdaniem strony – to nie oznacza, że transakcja taka nie miała miejsca w rzeczywistości. Ponadto strona zarzuciła organowi I instancji pobranie podwójnego podatku, gdyż pierwotny nabywca towaru z Rafinerii dokonywał sprzedaży fakturowej poprzez inne firmy, a w rzeczywistości towar dostarczał do firmy "A". Wynika więc z tego, że finalnym nabywcą towaru była firma "A". Jeżeli organ podatkowy pominął u firm pośredniczących podatek naliczony związany z zakupem przez nie towaru, a finalny odbiorca tego towaru – strona – również nie może odliczyć tego podatku naliczonego, to w istocie dochodzi do takiej sytuacji, w której organy podatkowe pobierają podwójny podatek VAT od tego samego towaru. W tej kwestii odwołująca się powołała regulację art. 5 ust. 4 ustawy o VAT zgodnie, z którą w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, to przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Uwzględniając ustalenia faktyczne organu I instancji dotyczące "drogi towarowej" przepis ten powinien zostać zastosowany w niniejszej sprawie. W tej sprawie jednak została ograniczona stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem pełnomocnika nie ma żadnego realnego uzasadnienia. Ponadto podniesiono, że wydając zaskarżona decyzję, organ opierał się na przepisach niezgodnych z Konstytucją RP. Odmowa odliczenia podatku naliczonego nastąpiła na podstawie § 48 ust.4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Przepis ten stanowi, że faktury stwierdzające czynności, których nie dokonano nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem strony jednak tylko przepis rangi ustawowej, a nie rozporządzenie wykonujące ustawę powinien określać ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego. Sytuacja, gdy unormowanie takie zawarte jest w rozporządzeniu, a więc w akcie wykonawczym, narusza zasadę poprawnej legislacji. Art. 217 Konstytucji RP należy zdaniem strony rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daniowego – w tym stosunków podatkowych. Jednocześnie powinna obowiązywać zasada, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych. Zasada ta wynika z unormowania zawartego w art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że w demokratycznym państwie prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się w szczególności obowiązki z tytułu podatków, powinny być uregulowane w akcie ustawowym. Ponadto strona podniosła, że Rzecznik Praw Obywatelskich zwracał się wielokrotnie do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie uprawnień Ministra Finansów, który w wielu swoich rozporządzeniach "w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług" nie zawiera szczegółowego upoważnienia i wytycznych podstawowego aktu prawnego, a wprowadza regulacje dotyczące między innymi ograniczeń uprawnień podatników. W ten sposób minister narusza art. 92 Konstytucji RP. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek VAT jest skonstruowany w ten sposób, że fakt dokonania czynności, którą dokumentuje faktura musi być udowodniony przez podatnika. Organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe uwzględniając dyrektywę zawartą w art. 122 O.p., natomiast strona nie wykazała żadnych okoliczności, które miałyby wskazywać na rzetelność faktur. Strona zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miała możliwość złożenia wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. Ograniczyła się jednak do negowania w uzasadnieniu odwołania czynności organu kontroli skarbowej w postaci włączenia do akt kontroli przeprowadzonej u kontrahentów strony oraz protokołów przesłuchań osób, które uczestniczyły w określonych zdarzeniach gospodarczych. Czynności te jednak wskazują, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne w sprawie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do zarzucania organowi I instancji naruszenia art. 123 § 1, 180 i 190 O.p. Poddając decyzję organu I instancji kontroli w ramach postępowania odwoławczego, organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania zastosowano w sposób prawidłowy przepisy prawa materialnego, przestrzegając jednocześnie unormowań zawartych w przepisach prawa procesowego. W odwołaniu strona ograniczyła się jedynie do generalnego kwestionowania stanowiska organu I instancji, nie sformułowała natomiast przekonujących argumentów wspartych odpowiednimi dowodami. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczałyby dokonanym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustaleniom. Strona miała zapewnioną możliwość przedstawienia swoich racji w postępowaniu kontrolnym. W momencie, kiedy strona ustanowiła pełnomocnika, organ kontaktował się w postępowaniu z pełnomocnikiem. W toku postępowania nie odmówiono prawa wglądu do akt sprawy, zarówno samej stronie, jak i jej pełnomocnikowi. Strona oraz jej pełnomocnik nie zwracali się w toku postępowania o udostępnienie akt sprawy. Poza tym organ I instancji określił podatek VAT za miesiąc [...] r. na podstawie stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz istniejącego w tym czasie stanu faktycznego wynikającego z dowodów zgromadzonych w trakcie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ odwoławczy podzielił pogląd strony, że przesłuchania podejrzanych prowadzone w postępowaniu karnym mają na celu ustalenie osób winnych popełnienia czynów przestępczych. Jednak organ kontroli wykorzystał ten materiał tylko w tej części, która dotyczyła samych faktów i okoliczności, nie dokonując jednocześnie ocen osób oraz ustaleń dotyczących odpowiedzialności za ujawnione nieprawidłowości. Z ustaleń tych wynika, że firma produkowała nielegalnie paliwo. Linia obrony pełnomocnika strony polegała jednak na pomijaniu ustaleń dokonanych w oparciu o dokumenty źródłowe i na eksponowaniu twierdzenia, że ustaleń dokonano w oparciu zeznania przekazane przez Prokuraturę. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że wszystkich wyliczeń – w tym w zakresie ilości i rodzajów produkowanych paliw, sprzedaży, zakupów oraz rozliczenia podatków – dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe zebrane w toku czynności kontrolnych. W efekcie analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej prowadzi do zbieżnych wniosków z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Właścicielka firmy została przesłuchana w charakterze strony w toku postępowania przed organem I instancji. Sama I.N. stwierdziła, że złożone przez nią zeznania są zbieżne z odpowiedziami na pytania zadawane jej w Prokuraturze i zawnioskowała o "współpracę" z tym organem. Strona oświadczyła, że zamierza skorzystać z dobrowolnego przyznania się do zarzucanych jej w śledztwie czynów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności. Również pełnomocnik strony w swoich działaniach popierał osobiste stanowisko właścicielki firmy "A". Odnośnie protokołów zawartych w aktach z przeprowadzonych kontroli u niektórych kontrahentów strony organ odwoławczy zaznaczył, że zostały przeprowadzone szczegółowe kontrole zakończone wydaniem wyników kontroli lub decyzji podatkowych zanim został sporządzony protokół kontroli strony, ustalający faktyczny rozmiar prowadzonej przez nią działalności. Podmioty, u których przeprowadzono kontrole nigdy nie wnosiły żadnych uwag, ani zastrzeżeń do poczynionych w ich toku ustaleń, zarówno merytorycznych, jak i dotyczących procedury kontrolnej. Wyniki kontroli są na podstawie art. 194 O.p. dowodami w niniejszej sprawie jako dokumenty urzędowe sporządzone przez powołany do tego organ państwowy. Na mocy tego przepisu, dokumenty te są dowodem na to, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Przepis ten przyznaje dokumentom zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co w nich zostało stwierdzone. Organ kontroli nie mógł dowolnie odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Odnośnie zarzutu odmówienia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę należy podkreślić, że organ kontroli odmówił ich przeprowadzenia z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Okoliczności, na które mieli być przesłuchani pracownicy Rafinerii były już wyjaśnione w zebranym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto przesłuchiwanie nieokreślonych z imienia i nazwiska pracowników "F" S.A. oraz "G" S.A. było zbędne, ponieważ zakłady te nie były bezpośrednimi kontrahentami strony. W zeznaniach składanych przez I.N., A.N. oraz A.B. również nie wskazano konkretnych pracowników tych Rafinerii. Z analizy materiału dowodowego wynika, ze firma I.N. dokonywała w ciągu każdego miesiąca od 3 do 4 fikcyjnych zakupów paliw, natomiast fikcyjna sprzedaż komponentów miała miejsce jeden raz na koniec każdego miesiąca. Działanie takie pozwalało stronie na zbilansowanie ilości paliw i komponentów oraz rozliczenie podatku należnego i naliczonego. Firma "A" kupowała komponenty do paliwa od firm "H" S.A. w K., "I" Sp. z o.o. w M., FHU "J" w K. i w "E" s.c. w K.. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła wszystkie faktury zakupu komponentów w powyższych podmiotach gospodarczych, a podatek wynikający z tych faktur został odliczony. Po tym zakupie strona sprzedawała komponenty firmom "B", "D" i "C" z K. Odnośnie tych firm organ I instancji dysponował aktami udostępnionymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. O/Z w K., który przeprowadzał kontrole w tych firmach. Z akt tych wynikało, że sprzedaż tych komponentów również była fikcyjna, co potwierdziła zresztą w toku przesłuchania sama I.N. W toku przesłuchania opisała ona także w sposób wyczerpujący praktyczny przebieg tego procederu. Podkreślono, ze do obliczenia faktycznej podstawy opodatkowania – po odrzuceniu obrotu z fikcyjnych transakcji – przyjęto obrót ze sprzedaży zakupionej i wyprodukowanej benzyny i oleju napędowego. Zarzut błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku VAT jest bezzasadny, gdyż organ przy jego obliczaniu uwzględnił faktyczne możliwości produkcyjne zakładu, w tym posiadane materiały i urządzenia do produkcji oraz magazynowania paliw. Organ przyjął metodę braku towarów w zakupie oraz zużycia komponentów. Porównując wyniki uzyskane powyższymi metodami, przyjmowano je jako wynik pewny tylko w przypadku ich zgodności, a w przypadku różnicy przyjmowany wynik korzystniejszy dla strony. Ponadto w zakresie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP organ podkreślił, że wskazany przez pełnomocnika przepis rozporządzenia Ministra Finansów w stosunku, do którego Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP nie jest tożsamy – jak sugeruje pełnomocnik strony – z przepisem wydanym w poprzednim stanie prawnym, na którym oparto wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto Trybunał Konstytucyjny rozpatrując wniosek w powyższym zakresie postanowieniem z dnia 27 września 2005 r. umorzył postępowanie ze względu na zbędność orzekania w tym zakresie. Od decyzji tej strona wniosła osobiście skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej I.N. wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 O.p. poprzez pominięcie żądania wnioskowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzenia dowodów w postaci dodatkowego przesłuchania świadków oraz powołania biegłych w zakresie produkcji wyrobów ropopochodnych, jak również odmowę przeprowadzenia czynności kontrolno – sprawdzających w "F"; - art. 190 O.p. poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków a także poprzez uniemożliwienie brania udziału w przeprowadzeniu takich dowodów. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: - włączenie do akt sprawy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., akt kontroli przeprowadzonych u niektórych kontrahentów PHU "A" oraz przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i pracowników Centralnego Biura Śledczego osób działających lub współpracujących z PHU "A"; - błędne wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - oparcie decyzji na przepisie prawnym (§ 50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) – niezgodnym z art. 2, 92 i 217 Konstytucji RP. Skarga wniesiona przez I.N. nie zawiera nowych argumentów, a powiela w istocie treść i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca kategorycznie zaprzeczyła temu, aby faktury będące podstawą do odliczenia podatku VAT były pustymi fakturami, ponieważ faktury te dokumentowały transakcje, które zostały rzeczywiście przeprowadzone. Fakt, że odbiór towaru nie następował od ostatecznego wystawcy faktury nie ma zdaniem skarżącej żadnego znaczenia. Istotne jest to, że polskie prawo nie zabrania procedur tranzytu, jak również dokonywania obrotu towarowego przez pośredników. Skarżąca przyznała, że na fakturach stosowano niewłaściwe nazewnictwo towaru, jednak nie oznacza to, że transakcja nie miała miejsca. Faktury otrzymane od firmy "B" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w tej sytuacji podatek należny, ani podatek naliczony związany z towarem "dostarczanym" do firmy skarżącej nie rodził skutków podatkowych w zakresie podatku VAT. Strona podniosła również, że nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego zgodnie, z którym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organ kontroli skarbowej. W toku postępowania skarżącą składała wnioski dowodowe o przesłuchania świadków, podając jednocześnie na jakie okoliczności mają być przesłuchani czy o powołanie biegłych z zakresu produkcji paliw. Zdaniem skarżącej "F", wbrew zapisom na fakturze dostarczała gotowy olej napędowy. Skarżąca podsumowała działanie organów podatkowych jako: "dowolne i wybiórcze kreowanie dowodów i działanie na korzyść fiskusa". Strona podtrzymała w skardze wątpliwości, co do zgodności przepisu rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP. Przepis § 50 tego rozporządzenia trafiał już wielokrotnie do oceny Trybunału Konstytucyjnego na wnioski wielu sądów. Fakt ten ma wskazywać jednak na sprzeczność regulacji przedmiotowego rozporządzenia z Konstytucją RP. Ponadto wniosek Rzecznika Praw obywatelskich opierał się na "tych samych przepisach, co do treści a nie paragrafów na podstawie, których wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i odniósł się do każdego z postawionych zarzutów. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej po raz kolejny podkreślił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy. Pełnomocnik strony podtrzymał jednocześnie zarzut o niekonstytucyjności przepisów zastosowanych w sprawie. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał swoje stanowisko oraz podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy, których Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednocześnie stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.). Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT" ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem") w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Ustalenia te oparte zostały na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się w procesie gromadzenia materiału dowodowego oraz dokonywania na jego podstawie ustaleń faktycznych żadnych nieprawidłowości mogących mieć wpływ na merytoryczną trafność wydanej decyzji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 O.p., albowiem organ podjął w rzeczywistości wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniając jednocześnie stronie czynny udział w czynnościach procesowych – zarówno osobisty, jak również uwzględniając fakt ustanowienia przez stronę pełnomocnika procesowego w osobie adwokata A. N. Nie może ostać się twierdzenie skarżącej, że w toku postępowania podatkowego nie zapewniono jej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Do przeciwnych wniosków prowadzi analiza akt. Strona twierdzi, że nie miała możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym w Prokuraturze świadkom i podejrzanym. Należy jednak podkreślić, że materiały zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (jak również materiały zgromadzone przez pracowników Centralnego Biura Śledczego w K.) postanowieniem Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Tym samym postanowieniem włączono do akt niniejszej sprawy również protokoły kontroli sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. O/Z w K. Protokoły te zostały sporządzone w trakcie kontroli firm k.: w FHU "B", FHU "D", FHU "K" s.c., oraz FHU "C" w K. Materiały pochodzące z postępowania przygotowawczego opisywały mechanizm działania skarżącej i współdziałających z nią podmiotów gospodarczych. Ustalenia poczynione na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, pokrywały się z ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ponadto skarżąca złożyła w toku postępowania zeznania zbieżne z tymi ustaleniami. Oświadczyła podczas przesłuchania prowadzonego w toku kontroli skarbowej, żeby skorzystać z materiałów prokuratorskich, ponieważ są one zbieżne z jej zeznaniami. Istotne w tej sprawie jest także to, że żaden z kontrolowanych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w K. nie kwestionował ustaleń wynikających z protokołów kontroli przeprowadzonych przez p. Urząd Kontroli Skarbowej. Wszystko to spowodowało, że organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jest wiarygodny i wyczerpujący. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że faktury z wykazanym podatkiem VAT dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania bezpodstawnego zmniejszenia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.P. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc – w ocenie Sądu – okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie nie może ostać się zarzut naruszenia art. 180 O.p. Ponadto należy zaaprobować wywód organu, wskazujący na to, że ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz.470) nadała nowe brzmienie art. 181 O.p. Po nowelizacji przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego, które nie zostały prawomocnie zakończone. Wynika z tego, że została przywrócona z mocą wsteczną możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów z postępowania karnego jeszcze niezakończonego – tak więc chybiony jest zarzut skarżącej, że organ włączył do materiału dowodowego materiały ze sprawy karnej nie zakończonej jeszcze prawomocnym wyrokiem. Konsekwencją nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę było to, że nie było potrzeby zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. W tej sytuacji nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, że nie zapewniono jej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu i naruszenia przez organy podatkowe art. 190 O.p. Z przyczyn wskazanych wyżej chybiony jest również zarzut błędnego wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W toku postępowania ustalono nielegalny proceder produkcji paliwa w firmie skarżącej, jak również jej relacje z pozostałymi firmami. Przebieg tych procedur potwierdziła zarówno I.N., jak również jej mąż oraz pracownik jej firmy w zeznaniach złożonych przed organem kontroli skarbowej. To samo odnosi się do procesu fikcyjnych sprzedaży przez skarżącą wyprodukowanych paliw. Należy przypomnieć, że firma "A" posiadała tylko i wyłącznie koncesję z [...] r. na obrót paliwami w okresie od [...] do [...] r., nigdy nie posiadała koncesji na ich produkcję. Mechanizm fikcyjnych zakupów i sprzedaży paliw oraz komponentów do ich produkcji pomiędzy skarżącą a firmami z K. pozwalał na ciągłe równoważenie podatku naliczonego i należnego. W ten sposób firma I.N. nie zapłaciła podatku VAT i jednocześnie stosowała kompensaty w rozliczeniach z kontrahentami. Jednak obroty uzyskiwane z fikcyjnych transakcji zostały odrzucone przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił organ podatkowy do wyliczenia faktycznej podstawy opodatkowania przyjęto obrót ze sprzedaży zakupionej benzyny, oleju napędowego i komponentów oraz wyprodukowanej benzyny i oleju napędowego. Organ uwzględniał jednocześnie faktyczne możliwości produkcyjne zakładu prowadzonego przez skarżącą, posiadane materiały i urządzenia do produkcji paliw oraz ich magazynowania. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie ewidencji środków trwałych firmy "A". Ilość wyprodukowanego paliwa ustalono natomiast przy wykorzystaniu metody braku towarów w zakupie oraz zużycia komponentów. Na podstawie sprzedaży fakturowanej z faktur odliczono średniomiesięczną cenę sprzedaży netto za miesiąc [...] r. – odpowiednio dla benzyn i oleju napędowego. Następnie dokonano wyliczenia wartości sprzedanych benzyn i oleju napędowego oraz podatku należnego od sprzedaży tych paliw. Sprzedaż pozostałych towarów i usług organ kontroli przyjął wg deklaracji podatkowej VAT – 7 złożonej przez stronę. Organ w sposób przekonujący i przejrzysty wskazał sposób ustalenia rzeczywistego obrotu firmy skarżącej w danym okresie rozliczeniowym, stanowiący podstawę do obliczenia właściwego podatku. Sąd nie dopatrzył się w metodzie przyjętej przez organ żadnych nieścisłości, jak również dowolności w przyjmowaniu stosownych założeń. W ten sposób organ ustalił, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polegała na zakupie komponentów do produkcji paliw, fikcyjnej sprzedaży komponentów do firm "B", "D", "C", przetwarzaniu komponentów na paliwa gotowe, fikcyjny zakup paliw gotowych od w/w firm oraz wybiórcze fakturowania i odstępowanie od fakturowania sprzedaży wyprodukowanych paliw. Całkowicie chybiony jest także zarzut skarżącej, wskazujący na to, że organy podatkowe wydały decyzję opierając się na przepisie rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż organ I instancji w podstawie prawnej decyzji powołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm). Podstawą decyzji był ten ściśle oznaczony konkretny przepis rozporządzenia. Na marginesie należy zaznaczyć, że strona skarżąca błędnie twierdziła, że organ wydał decyzję na podstawie § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącym poprzednikiem rozporządzenia wskazanego w podstawie prawnej w niniejszej sprawie. W istocie jednak Trybunał Konstytucyjny nigdy nie uznał niezgodności unormowania zawartego w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z Konstytucją RP. Jest to stwierdzenie istotne w tej sprawie, poddające w wątpliwość całokształt argumentacji strony w tym zakresie. W § 48 rozporządzenia wskazano cały szereg okoliczności, które powodują, że brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej sytuacji skuteczny byłby argument strony skarżącej jedynie wtedy, gdyby Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z konstytucją RP dokładnie normy prawnej zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Fakt, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt: 24/03 uznał § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP pod żadnym pozorem nie może być rozszerzony na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia będący podstawą rozstrzygnięcia organu. Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Jedynie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy – skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Z uwagi na to, że badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.