III SA/Gl 1362/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" G. P., A. D., A. D. Sp. j. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. H. "A" Sp. j. w C. (dalej przywoływane jako "Spółka"), wnioskiem z dnia [...] r., który to wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że dokonuje zakupu towarów handlowych od swoich kontrahentów. Z niektórymi z nich zawarła umowy, z których wynika, iż za osiągnięcie określonej wielkości zakupów w określonym umownie okresie rozliczeniowym tj. miesiącu, kwartale, lub roku Spółce przysługuje od kontrahenta określona kwota pieniężna - premia pieniężna (bonus), miesięczna, kwartalna, roczna. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy otrzymanie przez Spółkę od jej kontrahentów premii pieniężnych powoduje powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy towarów, nie jest też rabatem, nie można jej też uznać za usługę. Premia jest zapłatą za dokonywanie określonej wielkości zakupów, które to mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej przez kontrahentów w postaci dostawy towarów. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów. Opodatkowanie jako usługi świadczonej przez spółkę nabycia określonej wielkości towarów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Raz jako sprzedaży (dostawy) drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Zdaniem spółki wypłacanie premii pieniężnych jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...]r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia zwanej "ustawą o VAT ", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ustawy o VAT każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powołanymi przepisami organ stwierdził, że w przypadku, kiedy premie pieniężne, które wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Zdaniem organu, działania Spółki polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Wypłacona premia pieniężna zależy bowiem od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Takie działanie należy odpowiednio udokumentować. O ile otrzymujący wynagrodzenie jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, to jest zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej usługi fakturą VAT. W konkluzji organ stwierdził, iż wynagrodzenie za świadczenie usług w formie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych , tj. według stawki 22 %. W odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy , iż dochodzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności organ stwierdził, iż w stanie faktycznym występują dwie transakcje: dostawa towarów i świadczenie usług. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając przedmiotową interpretację w całości, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie a to art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania. Na tle tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów nie może być jednocześnie usługą. Zdaniem Spółki takie samo rozwiązanie prawne funkcjonuje na gruncie przepisów art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Na takim stanowisku pozostaje także NSA co wynika wyroku z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06. Spółka podniosła, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Podwójne opodatkowanie jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Reasumując zdaniem Spółki za usługę nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie , osiągniętych przez nabywcę towarów , a premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze oraz zawnioskował o zasądzenie kosztów postępowania sądowego . Dodał jednocześnie iż sporna premia została opodatkowana podatkiem dochodowym u wspólników otrzymujących tę premię . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu opodatkowania podatkiem VAT czynności zrealizowania przez nabywcę określonej w umowie wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnych sprzedawców od których uzależniona jest zapłata przez zbywcę na rzecz kupującego określonej kwoty pieniężnej - premii pieniężnej. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, ma miejsce świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści powołanego już art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą . Takie stanowisko wyraził NSA w Warszawie zob. wyrok z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, publ. ONSA i WSA 2007/6/153 , które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela . Interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt. 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG . Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Powyższe oznacza, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Küchne V. Finanzamt München (orzeczenie wstępne), wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant . Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. W związku z powyższym błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT przy zastosowaniu 22% stawki VAT. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz.2075 ) - [...] zł, wpis sądowy- [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...].