III SA/Gl 1368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Zarządu Mieniem Komunalnym w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. Zarząd Mieniem Komunalnym w B. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) prezentując stanowisko, że jest podmiotem zwolnionym z podatku akcyzowego przy zakupie miału węglowego i eko-groszku, jako organ administracji publicznej. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą Zarząd Mieniem Komunalnym w B. odebrał [...] r. Następnie pismem z [...] r. strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu [...] r. Zarząd Mieniem Komunalnym w B. wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z kolei, art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze tę regulację prawną należy rozważyć, czy ostateczna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie, czy też jest to jedynie akt tylko z pozoru będący interpretacją tj. taki, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie. Według art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z kolei, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Z kolei, art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja podatkowa jest nieważna z przyczyn określonych w tych przepisach. Skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w tej sprawie nastąpiło z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p). Według regulacji prawnej zawartej w tym rozdziale, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się art. 165a. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie trzymiesięcznym uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy tutaj przypomnieć, że według art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, który stanowi o tym, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Według art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostaje wszczęte na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli w rozumieniu art. 165a strony. O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a w sprawie o wydanie interpretacji - art. 133 § 1 tej ustawy, według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie interpretacji indywidualnej art. 135 Ordynacji podatkowej mówi o tym, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Omawiana regulacja prawna stanowi zatem o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany, którym może być tylko i wyłącznie strona w rozumieniu wskazanych już przepisów. Osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W Ordynacji podatkowej brak jest definicji ustawowej podatnika, ponieważ o tym, kto jest podatnikiem – podmiotem opodatkowania stanowi konkretna ustawa podatkowa. Według art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Z tych przepisów wynika zatem, że wnioskodawca zużywający węgiel może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta - zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, w tym wypadku podmiotu sprzedającego wyroby węglowe na terytorium kraju. Skoro Zarząd Mieniem Komunalnym w B. nie był i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie nabywcą wyrobów węglowych, od których została zapłacona akcyza, to tym samym nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących podatek akcyzowy. W ramach interesu prawnego wnioskodawcy nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego nie mieści się bowiem prawo do kwestionowania w przedstawionym stanowisku opodatkowania podatkiem akcyzowym użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko Sądu wynika z następujących przepisów: Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 marca 2009 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.): "Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. Natomiast według art. 21a ustawy o podatku akcyzowym: "1. W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3. 2. Kwota akcyzy należna od danych wyrobów węglowych może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów węglowych. 3. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy." W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju (art. 9a ust. 1 pkt 1). Zgodnie z art. 10 ust. 1a i 1b ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Z kolei, według art. 10 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia. Zarząd Mieniem Komunalnym w B. nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał i nie składa deklaracji podatkowych, nie obliczał i nie wpłacał akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Z przedstawionego przez stronę skarżącą zaistniałego stanu faktycznego nie wynika również, aby była ona podatnikiem z mocy art. art. 9a ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, jak również podatnikiem z art. 13 ust. pkt 7, którym jest dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy zwolnienie zostało uregulowane następująco: Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez organy administracji publicznej. "Art. 31a ust. 4. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3." Wynika z tej regulacji prawnej, że organ administracji publicznej korzystający ze zwolnienia nie prowadzi ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Należy przypomnieć, że według art. 2 ust. pkt 22 lit. a oraz art. 23a ustawy o podatku akcyzowym: Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia Pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Według art. 16 ustawy o podatku akcyzowym: "3a. Podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. 3b. Właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Potwierdzenie to powinno zawierać dane, o których mowa w ust. 3a, oraz oznaczenie organu potwierdzającego. 3c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych lub upoważniony przez niego organ publikuje bez zbędnej zwłoki w Biuletynie Informacji Publicznej aktualną listę pośredniczących podmiotów węglowych, obejmującą ich następujące dane: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. 4. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym lub w pisemnym powiadomieniu o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. 4a. Pośredniczący podmiot węglowy jest obowiązany poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności w tym charakterze, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym zaprzestał prowadzenia działalności." Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; W rozpoznawanej tutaj sprawie składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawił wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego. Wynika jednak z niego, że podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobów węglowych, którą zapłacił za towar akcyzowy, a tym samym jako kupujący poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. To zaś oznacza, że w warunkach gospodarki rynkowej umowna cena towaru została skalkulowana przez sprzedającego, który uwzględnił takie elementy jak popyt i podaż na wyroby węglowe oraz koszty, które ponosi i zysk. Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego nie wynika też, że składający wniosek o interpretację będący jednostką organizacyjną gminy B. nabywa wyroby węglowe dla podmiotu zużywającego, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Należy podkreślić, że przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy zwolnienie zostało uregulowane następująco: Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez organy administracji publicznej. Organy jednostki samorządu terytorialnego rada gminy i wójt są organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Według art. 35 tej ustawy, powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Właściwym przepisem przyznającym gminie osobowość prawną jest art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) stanowiący, że gmina posiada osobowość prawną. Zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Jeśli chodzi o postępowanie sądowoadministracyjne, to w art. 25 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdolność sądową przyznano samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Na mocy art. 18 ust. 2 pkt 9) lit. h) do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia, likwidacji i reorganizacji przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. W ten sposób określono podstawowe sposoby realizacji zadań należących do gminy. Odbywa się to, między innymi poprzez tworzenie jednostek organizacyjnych. Zadania gminy to zadania obejmujące wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zarówno zadania własne jak i zlecone z zakresu administracji rządowej oraz z zakresu właściwości powiatu lub województwa. Utworzona w tym trybie jednostka organizacyjna pozostaje w obrębie struktury organizacyjnej gminy. Jednostka organizacyjna może być jednak wyposażona w osobowość prawną (fundacja, kapitałowa spółka prawa handlowego) lub też osobowości prawnej nie posiadać (np. jednostka budżetowa, ośrodek pomocy społecznej, izba wytrzeźwień, zarząd budynków). W ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze. zm.) jednostki samorządu terytorialnego zaliczone zostały do sektora finansów publicznych, tworząc jednostkę sektora finansów publicznych. Jednostki te stosują zasady gospodarki finansowej wykorzystując formy określone w art. 10 ust. 1: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe. Jedynie niektóre ze wskazanych form mogą być stosowane przez gminę. Należy do nich jednostka budżetowa oraz samorządowy zakład budżetowy. Jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, pokrywającą swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, odprowadzającą pobrane dochody na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1). Z kolei samorządowe zakłady budżetowe mogą być powołane do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wyznaczonym w art. 14. Mając na uwadze te regulacje prawne można stwierdzić, że gminna osoba prawna to gminna jednostka organizacyjna utworzona przez gminę posiadająca osobowość prawną. Jest to podmiot wydzielony organizacyjne, posiadający odrębne składniki majątkowe i osobowe, realizujący zadania określone odpowiednimi przepisami. Inaczej rzecz się ma jeśli chodzi o jednostki organizacyjne nie wyposażone w osobowość prawną, a taką jednostką jest Zarząd Mieniem Komunalnym w B. Według art. 7 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; gminnego budownictwa mieszkaniowego. Ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W sytuacji, kiedy gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej na podstawie umowy sprzedaży kupuje wyroby węglowe, aby zaspokoić zbiorową potrzebę wspólnoty – zaopatrzenie w energię cieplną nie jest podmiotem zużywającym, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ tak nabyte wyroby akcyzowe nie są objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie tj. zużycie na cele uprawniające do zwolnienia z art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy - Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez organy administracji publicznej. W takim bowiem wypadku wyroby węglowe nie są zużywane przez organy gminy: radę gminy, wójta lecz przez gminę będącą konsumentem. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych, a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonała tej czynności. Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ponadto, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Inaczej rzecz się ma jeśli gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej na podstawie umowy sprzedaży kupuje wyroby węglowe zużywane przez organy administracji publicznej – radę gminy, wójta. W takim wypadku ma zastosowanie zwolnienie z art. 31a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jeśli nie zostaną naruszone warunki tego zwolnienia. W tym wypadku gmina jest podmiotem zużywającym, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Natomiast drugą stroną umowy sprzedaży jest pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 23a). Podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych publikuje bez zbędnej zwłoki w Biuletynie Informacji Publicznej aktualną listę pośredniczących podmiotów węglowych. Zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek składania deklaracji podatkowej, obliczania i wpłacania akcyzy nie mają zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu od akcyzy, jeśli nie dokonuje innych czynności opodatkowanych akcyzą nie składa deklaracji podatkowej. Gmina, jako podmiot zużywający może stać się podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli wobec niej zaistnieje stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą: - użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; - użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Z kolei pośredniczący podmiot węglowy może stać się podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli wobec niego zaistnieje stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą: - sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary - dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Zarząd Mieniem Komunalnym w B. jako jednostka organizacyjna nabywająca dla gminy wyroby węglowe nie może być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie jest podatnikiem tego podatku. Gdyby jednak składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe z którego wynikałoby, że gmina jako podmiot zużywający stała się lub może stać się podatnikiem podatku akcyzowego z powodu zaistnienia któregoś ze stanów faktycznych podlegający opodatkowaniu akcyzą, to wydanie interpretacji byłoby uzasadnione z powodu istnienia legitymowanej strony postępowania. Tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowania w sprawie interpretacji podatkowej w ściśle określonym dniu, co z kolei obliguje upoważnionego przez Ministra Finansów właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie trzech miesięcy rozstrzygnięcia w sprawie. Wszczęte na wniosek postępowanie musi zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem interpretacji podatkowej postępowanie, które nie zostało wszczęte przez uprawniony do tego podmiot, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania wydaniem interpretacji indywidualnej stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK2113/2004, Lex 179008). W rozpoznawanej sprawie Zarząd Mieniem Komunalnym w B. jako podmiot nieuprawniony wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych przepisów prawa podatkowego w zakresie prawnopodatkowych skutków sprzedaży wyrobów węglowych przez podatnika podatku akcyzowego, którym gmina B. nie jest, jak również w zakresie prawnopodatkowych skutków sprzedaży wyrobów węglowych dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ostateczna interpretacja podatkowa Ministra Finansów jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jej uchylenie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy, natomiast o kosztach na podstawie jej art. 200 i art. 205 § 2 (200 zł - wpis, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa, 240 zł - koszty zastępstwa przez radcę prawnego). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ żądanie (wniosek) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.