III SA/Gl 1374/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualnej) postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowość stanowiska "A" SA wyrażonego we wniosku z dnia [...] r. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz nabycia paliwa do ich napędu. Zdaniem bowiem wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawy o VAT z 1993r.), ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie odmówić należy także możliwości zastosowania przepisu art. 86 ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT) mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) Spółka jest uprawniona do odliczania VAT od zakupu wszystkich samochodów oraz paliwa do ich napędu, na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko "A" SA uzasadniła sprzecznością przepisów ustawy o VAT z 2004r. z prawem wspólnotowym tj. m.in. zawartą w VI Dyrektywie "klauzulą stałości". Podkreślono, iż niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tymi przepisami, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do ich napędu. Natomiast po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., niektóre samochody Spółki, przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie niektóre samochody Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT; a w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Nadto w ocenie Spółki, obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w VI Dyrektywie "klauzulę stałości". Spółka podkreśliła także sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT z art. 2 I Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. Dodatkowo powołała orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące niezgodności art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym oraz Wyrok Europejskiego Trybunału sprawiedliwości w sprawie Magoora z dnia 22 grudnia 2008r. o sygn. C-414/07. Konkludując pogląd wyrażony w tym wyroku, w ocenie Spółki, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów. Zaakcentowano także, iż mimo że w wydanym wyroku ETS odniósł się wprost do zmiany ustawy o VAT z dniem 22 sierpnia 2005r., to tezy wyroku mają zastosowanie również do ograniczeń wprowadzonych z dniem 1 maja 2004r. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznaczało, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Natomiast uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż wnioskodawca po dniu [...] 2004r. nabywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT zarówno samochody osobowe jak i pojazdy samochodowe, posiadające dokumenty homologacyjne potwierdzające, że nie są to samochody osobowe oraz że ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Również po dniu 30 kwietnia 2004r. dokonywał zakupu paliwa do samochodów zaliczanych do ww. kategorii (tj. samochodów osobowych jak i pojazdów samochodowych, posiadających dokumenty homologacyjne potwierdzające, że nie są to samochody osobowe oraz że ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.) nabytych przed 1 maja 2004r. jak i po 30 kwietnia 2004r. Dlatego też biorąc pod uwagę obszernie przytoczone regulacje prawne art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993r., art. 86 i art. 88 w brzmieniu zarówno do 22 sierpnia 2005r. jak i po tej dacie organ stwierdził, że uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji – opierając się na regulacjach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC/ Dz. Urz. UE L 145, s. 1 ze zm.), Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) i Wyroku ETS w sprawie Magoora oraz na analizie przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem określonych rodzajów samochodów i paliwa do tych samochodów, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. jak i po tym dniu, mającej doprowadzić do odpowiedzi na pytanie czy w danej konkretnej sprawie dotyczącej wnioskodawcy doszło do naruszenia zasady "stand still" - organ stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, do naruszenia zasady "stand still" nie doszło. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. w przepisach ustawy o VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych w wysokości 50%, nie więcej niż [...] zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż [...] zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja podatników stała się więc w tym zakresie korzystniejsza. W przypadku zaś nabycia paliw do napędu samochodów osobowych nie nastąpiło ani pogorszenie ani polepszenie sytuacji podatników, gdyż brak prawa do odliczenia w tym przypadku istniał do 30 kwietnia 2004r. jak i po tym dniu, tym samym nie może być mowy na naruszeniu zasady stałości. Natomiast naruszenie zasady "stand still" niewątpliwie nastąpiło od dnia 1 maja 2004r. w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych (jak i paliwa do nich) innych niż samochody osobowe, posiadających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg, w przypadku których ze świadectw homologacji producenta lub importera wymaganych dla tego rodzaju pojazdów wynika, że nie są to samochody osobowe oraz że ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Naruszeniem zasady "stand still" jest również sytuacja, w której od dnia 22 sierpnia 2005r. podatnik utracił prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT przy nabyciu pojazdu, a tym samym przy nabyciu paliwa do pojazdu, w stosunku od którego takie prawo przysługiwało na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. Ponieważ jednak Wnioskodawca nie wskazał dokładnie jaka jest ładowność i ilość siedzeń dla każdego z samochodów tut. organ nie może jednoznacznie wskazać czy w odniesieniu do Wnioskodawcy naruszenie zasady "stand still" nastąpiło z dniem 1 maja 2004r. czy z dniem 22 sierpnia 2005r., czy też w obu tych terminach. Reasumując organ uznał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego tylko przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem że w odniesieniu do tych pojazdów na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii. Natomiast nie przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki, która twierdzi, że jest uprawniona do odliczenia VAT od zakupu wszystkich samochodów oraz paliwa do ich napędu organ uznał je za nieprawidłowe. Pismem datowanym z dnia [...] 2010r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa powtarzając swoją dotychczasową argumentację. Odpowiadając na te zarzuty pismem z dnia [...] 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...]. Pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając m.in. naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004r., zasady VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroku ETS. W uzasadnieniu powtórzył dotychczas prezentowane argumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 19 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej kwestię zawieszenia postępowania sądowoadministra-cyjnego pozostawił do uznania Sądu, a pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: 1) jeśli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Jak podnosi się w literaturze przedmiotu przepis ten "reguluje podstawy fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania w tych przypadkach decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w tym przepisie pozostawiona jest ocenie sądu. (...) Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadminstancyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniająca się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sadowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.401-402). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, spełniony został warunek zawarty w tym przepisie, a dotyczący innego toczącego się postępowania, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Postanowieniem bowiem z dnia 14 października 2010 o sygn. akt I FSK 1442/09 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – tj. "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. akt C - 414/07 w sprawie "MAGOORA" spółki z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej należy uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu ?". Jednoznaczne zaś stanowisko w powyższym zakresie ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie i bezpośredni wpływ na wynik przedmiotowego postępowania sądowoadministrcyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.