III SA/Gl 1378/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. [...] r. "A" S.A. w Katowicach wystąpiło do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając w sposób następujący stan faktyczny: firma "A" wykonuje roboty budowlane, polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych jedno lub wielorodzinnych; umowy, na podstawie których realizowane są roboty budowlane przewidują wznoszenie budynków, jak również wykonanie robót budowlanych poza ich kubaturą: sieci energetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, teletechnicznych, dróg dojazdowych do budynków nie będących drogami publicznymi, chodników, oświetlenia zewnętrznego, przyłączy itp., czyli obiektów zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie wznoszonych budynków i niezbędnych do normalnego z nich korzystania; obiekty te będą służyły tylko do obsługi w niezbędne media i dojazd do budynków, a ich realizacja ma sens tylko wówczas, gdy będą realizowane razem z budynkami; umowy, na podstawie których roboty będą wykonywane będą przewidywały wynagrodzenie ryczałtowe, określone jedną kwotą za cały zakres, a więc zarówno wznoszenie samych budynków, jak i wymienionych w pytaniu obiektów towarzyszących. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego firma "A" postawiła następujące pytanie; ... czy w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego (jedna umowa na kompleksowe wykonanie robót budowlanych dotyczących budynków mieszkalnych polegających na wybudowaniu budynku wraz z innymi niezbędnymi do korzystania z niego obiektami towarzyszącymi przy wynagrodzeniu ryczałtowym ustalonym jedną kwotą dla całego zakresu robót) roboty budowlano-montażowe wykonane po dniu 1 stycznia 2008 r. powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% , czy też należy stosować inne stawki ? W dalszej części wniosku strona, na wypadek udzielenia odpowiedzi, że należy stosować różne stawki, zawarła jeszcze jedno zapytanie, mianowicie – w jaki sposób ma ustalić podstawę opodatkowania dla robót polegających opodatkowaniu różnymi stawkami w sytuacji, gdy wynagrodzenie za nie zostało określone jedną ryczałtową kwotą. Przedstawiając swoje stanowisko firma "A" stwierdziła, że dla robót budowlano-montażowych wykonanych po dniu 1 stycznia 2008 r. powinno się stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, gdyż roboty te dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, a ponadto umowa określająca wynagrodzenie jedną kwotą nie pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych jej zakresów rzeczowych. W odpowiedzi na ów wniosek, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną z [...] r., nr [...], w której stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że od dnia 1 stycznia 2008 r. z obniżonej do 7% stawki VAT można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12 – 12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) oraz w § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepisy te nie przewidują preferencyjnej stawki podatkowej dla infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu; roboty budowlane z nią związane opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 22%. Odmienna regulacja obowiązywała do końca 2007 r., bowiem art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewidywał, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżona do 7% stawka podatku miała zastosowanie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Odpowiadając na drugie z postawionych pytań organ podatkowy stwierdził, że brak jest przepisów, które określałyby sposób wyodrębnienia z jednej kwoty wynagrodzenia jego części odnoszącej się do usługi budowlano-montażowej dotyczącej budownictwa mieszkaniowego i części dotyczącej usługi wykonania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Wnioskodawca winien to uczynić we własnym zakresie, na podstawie sporządzonej dokumentacji projektowej i kosztorysowej. W podstawie prawnej interpretacji indywidualnej wymienione zostały jeszcze przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770). Przedsiębiorstwo "A" nie zgodziło się z tego rodzaju interpretacją przepisów prawa podatkowego i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciło organowi podatkowemu naruszenie § 5 ust. 1a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że objęte tym przepisem wyjątki od zasady stosowania podstawowej stawki VAT nie dotyczą robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, mimo, że interpretacja językowa i historyczna nie pozwala na tego rodzaju wnioski. Uzasadniając tego rodzaju stwierdzenie strona podniosła, że z ustaleń poczynionych przez ministrów finansów państw członkowskich UE na posiedzeniu Rady ds. Ekonomiczno-Finansowych wynika, że do 2010 roku zostaną utrzymane preferencyjne stawki VAT na budownictwo mieszkaniowe w Polsce. Tym samym wyrażono zgodę na przedłużenie ich stosowania w kształcie, jaki obowiązywał do końca 2007 r. i w ramach tych uzgodnień doszło do nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Zawężenie zakresu stosowanych dotąd obowiązujących preferencji byłoby naruszeniem tego porozumienia. W ramach prezentowania swej wykładni językowej strona podniosła, że przepis § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego pozwala na stosowanie preferencyjnej stawki VAT do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie wskazując, co należy rozumieć pod pojęciem dotyczące. Interpretacja tego pojęcia przez porównanie do treści art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do prawidłowych wniosków ponieważ przepisy te operują różnymi zakresami pojęciowymi, dlatego uprawnionym jest twierdzenie, że roboty dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego to także prace związane z przygotowaniem instalacji niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania tych obiektów. Za całkowicie niezasadne wnioskodawca uznał twierdzenie o konieczności stosowania różnych stawek VAT dla poszczególnych robót wykonywanych w ramach jednego kontraktu, określającego sposób wykonania robót kompleksowo. W odpowiedzi z [...] r. na wezwanie Przedsiębiorstwa "A" Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał zawarte w nie stanowisko. Wnosząc skargę do sądu administracyjnego Przedsiębiorstwo "A" powtórzyło swój zarzuty o naruszeniu w interpretacji przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że objęte tym przepisem wyjątki od stawki podstawowej VAT nie dotyczą robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą, a tym samym, że roboty takie są wyłączone z możliwości stosowania stawki preferencyjnej w wysokości 7%. Przedsiębiorstwo "A" podniosło jednocześnie zarzut naruszenia art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek błędnej wykładni, która prowadzi do zastosowania dwóch różnych stawek podatkowych dla jednej kompleksowej usługi, przy braku umownych podstaw do ustalenia wartości jej poszczególnych części. W uzasadnieniu skargi strona zaakcentowała twierdzenie, w myśl którego ... różne są zakresy sformułowań użytych przez ustawodawcę w przepisach art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o podatku od towarów i usług (....) oraz w § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) , jeśli chodzi o w zasadzie ten sam zakres regulacji. Przepis ustawowy mówi o stosowaniu obniżonej stawki VAT w zakresie dotyczącym budowy obiektów budowlanych lub ich części (art. 41 ust. 12), natomiast rozporządzenie wykonawcze mówi już o robotach dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim nie zostały one już objęte obniżoną stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy. Zdaniem strony skarżącej racjonalność ustawodawcy wymaga stwierdzenia, że zakres pojęciowy tych definicji jest różny. Z kolei wykładnia językowa pozwala na wniosek, iż roboty dotyczące obiektu, to nie tylko roboty bezpośrednio związane z tym obiektem, ale też roboty zmierzające do przygotowania infrastruktury towarzyszącej obiektowi. Strona skarżąca raz jeszcze odwołała się do argumentu związanego z ustaleniami dokonanymi na, jak to napisała, szczycie w Brukseli oraz do argumentu o nieuzasadnionej konieczności wyodrębniania z kompleksowego kontraktu poszczególnych jego elementów w celu poddania ich opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi. Podniosła jednoczenie w tym zakresie, że zawieranie kontraktów miało miejsce przed 1 stycznia 2008 r., a więc nie mogły być one zawarte w myśl zasad, które, jeśli zgodzić się z Ministrem Finansów, weszły w życie poczynając od tego dnia. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, nie widząc w niej podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga "A" Spółka Akcyjna w K. nie zasługuje na uwzględnienie, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Słusznie Minister Finansów rozpoczął interpretację indywidualną od przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i przypomnienia, że zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego art. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., obniżoną do 7% stawką VAT objęte były roboty budowlano-montażowe (...) związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z kolei z art. 146 ust. 3 tej ustawy pojęcie infrastruktury towarzyszącej zdefiniowane zostało w sposób następujący: 3. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W świetle tego przepisu należy uznać, że roboty budowlane wymienione przez Przedsiębiorstwo "A" we wniosku o interpretację indywidualną należą do kategorii robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Strona wskazała bowiem roboty dotyczące takich obiektów, jak np: sieci energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, teletechniczne drogi dojazdowe nie będące drogami publicznymi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne. Możliwość stosowania na tej podstawie prawnej obniżonej do 7% stawki VAT do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu ustała z dniem 31 grudnia 2007 r. Poczynając od 1 stycznia 2008 r. wszedł w życie przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 ( stawka 7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie ma sporu co do tego, że obiekty budowane przez skarżące przedsiębiorstwo należeć mają do kategorii obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Strona skarżąca przyznaje też, że przepis ten nie zezwala na stosowanie obniżonej do 7% stawki VAT do robót objętych wnioskiem, ponieważ dotyczy budowy samych obiektów budowlanych lub ich części. Uważa jednak, że taką możliwość dawał obowiązujący do 1 grudnia 2008 r. przepis § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a to dlatego, że rozszerzał zakres stosowania obniżonej stawki podatkowej także do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim roboty te nie były objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Trzeba zatem zgodzić się ze stroną skarżącą co do tego, że zakres przedmiotowy tych przepisów jest różny, bo wskazuje na to wprost ich brzmienie, a także wymóg zasady racjonalnego prawodawcy. Nie oznacza to jednak automatycznie, że roboty związane z wykonaniem obiektów wymienionych we wniosku należy zaliczyć do kategorii robót dotyczących budownictwa mieszkaniowego, o jakich mowa w § 5 ust. 1a rozporządzenia wykonawczego. Snucie takich rozważań byłoby usprawiedliwione dopiero wówczas, gdyby można przyjąć, że ustawodawca zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, a zamiast niego wprowadził od 1 stycznia 2008 r. nowy termin - roboty dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Brak jednak dostatecznie wyraźnych podstaw do takiego twierdzenia, a to z zasadniczego powodu - art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług nadal jest częścią tej ustawy, nie został uchylony, zwarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót. Skoro tak, to zastosowanie wykładni przyjętej przez Ministra Finansów ma pełne uzasadnienie; do końca 2007 r. stawką VAT obniżoną do 7% objęte były z mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług roboty budowlano-montażowe związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, bo to wynika wprost z jego brzmienia. Poczynając od 1 stycznia 2008 r. ustawodawca nie objął tych robót stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w § 5 ust. 1 a rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. terminem tym nie posłużył się. W tym zakresie Sąd przyznał słuszność Ministrowi Finansów. Nie zasługuje również na uwzględnienie argument strony skarżącej odwołujący się do ustaleń poczynionych przez ministrów finansów państw członkowskich UE. Organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa, co wynika z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli ustalenia takie, o jakich pisze strona skarżąca, zostały poczynione, to musiało by to znaleźć odzwierciedlenie w stanie prawnym. Dokonywanie natomiast wykładni przepisów prawa przez pryzmat tak ogólnie postawionego założenia nie może obalić wykładni dokonanej przez organ udzielający interpretacji, który posłużył się metodą językową i historyczną, poprzez odwołanie się do regulacji poprzedniej i dokonanych w tym zakresie zmian. Nie można też uwzględnić argumentu strony skarżącej, w myśl którego stawka podatkowa musi być jedna, ponieważ umowa zawarta z kontrahentem przewiduje jedno wynagrodzenie za całość prac, bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych elementów kontraktu w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami. Krótko mówiąc, realizacja obowiązków podatkowych musi być zgodna z przepisami prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm. Nie jest poprawnym myślenie w kierunku odwrotnym, to znaczy, że stawka podatkowa będzie zależna od sposobu określenia wynagrodzenia przez umawiające się strony. W drodze takiej umowy nie można zmienić regulacji ustawowej. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę "A" w K. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).