III SA/Gl 1380/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1468 zł ( słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania T.R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). Z akt sprawy wynika następujący stan sprawy: W dniu [...] r. T.R. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...]r., wykazując w niej: podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w [...]r. spełnił formalny obowiązek dla celów rejestracji VAT, w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną za miesiące od kwietnia do [...]r. mimo wydania przez organ I instancji za te miesiące decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. nr [...], określił T.R. zobowiązanie w podatku VAT za [...]r. w wysokości [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Jako podstawę prawną swego działania wskazał art. 21 § 3, art. 207 O.p., oraz art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie : 1) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego stanu faktycznego niniejszej sprawy, 2) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 3) art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że analizując art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie można stwierdzić by artykuł ten nie uzależniał uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od konieczności posiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W jej ocenie brak formalnego wymogu rejestracji nie powoduje unicestwienia przedmiotowego prawa, czy też odsunięcia w czasie jego powstania. Prawo to bowiem jest nabywane wraz z uzyskaniem statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Należy przy tym rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne. Następnie stwierdziła, iż w oparciu o art. 86 ust.1 ustawy o VAT warunkiem dla realizacji tego prawa jest: -posiadanie statusu podatnika VAT czynnego, -związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, -złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe. Dalej wyjaśniła, że status podatnika VAT zwolnionego uzyskała składając [...]r. oświadczenie VAT-6. Następnie [...]r. złożyła aktualizację NIP-1, wskazując ten dzień jako datę wznowienia działalności. Natomiast [...]r. złożyła VAT-R. Podkreśliła, że utraciła status podatnika VAT zwolnionego ze względu na przekroczenie limitu obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a nie na podstawie rezygnacji ze zwolnienia. Strona wskazała też, że pomimo niezarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, składała deklaracje za okresy miesięczne i wpłacała podatek VAT od momentu przekroczenia limitu obrotów. Ponadto zaznaczyła, że organ I instancji odmawiając prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przed zarejestrowaniem się jako podatnik czynny, powoduje tym samym skrócenie 5 -letniego okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu przywołując treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 § 2 O.p. wyjaśnił, że przepisy te wskazują przypadki uprawniające podatnika do wystąpienia z żądaniem nadpłaty, która powstaje wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty podatku mimo, iż nie jest do niej zobowiązany. Oznacza to, iż aby ustalić, czy doszło do nadpłaty podatku trzeba sięgnąć do właściwych przepisów określających podmiot, przedmiot, czy powstanie obowiązku podatkowego. Stąd też organ pierwszoinstancyjny przywołał treść art. 86 ust.1 ustawy o VAT, wskazując, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 w/w ustawy znajduje odniesienie do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który używa analogicznej konstrukcji i stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej, należnego z tytułów szczegółowo w tym przepisie wymienionych. Organ wskazał, że w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W ust. 11 tego artykułu wskazano, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem w ustawie o VAT przyjęto zasadę, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur można dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu odwoławczego strona nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jedynie w odniesieniu do tych zakupów, które zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT mogły być wykazane w deklaracji za [...]r. W/w unormowania prawne nie dopuszczają uwzględnienia w miesiącu [...]r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz T.R. w miesiącach od kwietnia do [...]r. Zatem T.R. nie może domagać się realizacji swojego uprawnienia poprzez korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za [...]r., za który to okres nie posiadał dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 75 § 2 pkt 1 O.p., stanowiąca podstawę do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazując na naruszenie: art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie całego stanu faktycznego niniejszej sprawy, art. 86 ust. 10, ust. 13 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową ich wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie. W skardze strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że są podstawy do uwzględnienia żądania skargi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest żądanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. Sąd rozpoznając skargę oparł się na stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organ w zaskarżonej decyzji, a nie kwestionowanym przez stronę skarżącą. Zgodnie z zarzutami zawartymi w skardze oceny wymaga natomiast prezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji jego ocena prawna i prawidłowość zastosowanych norm prawnych. Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, sprawy te nie są tożsame. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. podatnikowi, który w deklaracji VAT-7 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego obligatoryjnym załącznikiem jest skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 O.p.). Zapis art. 75 § 4 O.p. dopuszcza zwrot nadpłaty bez wydania decyzji w tym przedmiocie, w sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie czy podatek uiszczony został nienależnie lub w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów. Zakres tego postępowania ograniczony jest do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Z kolei postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązania się z obowiązków nałożonych na podatnika i w razie stwierdzenia uchybień wydanie decyzji wymiarowej. Organ podatkowy wydaje stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W obrocie prawnym pozostaje bowiem zeznanie podatkowe, w którym podatnik określił wysokość zobowiązania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdyż T.R. w dniu [...]r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...]r. składając równocześnie korektę deklaracji VAT 7. Korekta te spowodowana była uwzględnieniem pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu sprzedaży opodatkowanej za miesiące od [...] do [...]r., w którym to okresie T.R. nie był podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...], określił T.R. zobowiązanie w podatku VAT za [...]r. w wysokości [...]zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ją uchylił wyrokiem z 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/GL 923/11. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że ustalając, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym dotyczącym [...]r. w sytuacji, kiedy poniosła wydatki związane z zakupami implikujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie od kwietnia do [...]r., faktury z tego tytułu otrzymała w miesiącach ich wystawienia lub w miesiącu następnym przy czym fakt rejestracji został potwierdzony przez organ podatkowy [...]r., stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie w oparciu o przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT odmówiły jej tego prawa. Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 178 Dyrektywy 112 poprzednio art. 18 VI Dyrektywy, wskazał, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od rejestracji podatnika, nie mniej jednak skorzystać z niego mogą wyłącznie podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zdaniem Sądu przepisy ustawy o VAT w art. 86 określają jedynie moment, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają wyłącznego momentu (okresu rozliczeniowego), w którym można skorzystać z tego prawa. Wniosek taki znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że: "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóty nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia. Sąd zaznaczył też, że pogląd organów wywiedziony z regulacji art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT pozbawiający podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu za [...]r. podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi godziłby w zasadę neutralności podatku, gdyż strona spełniła materialnoprawne przesłanki odliczenia podatku. Poniosła bowiem wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi, posiadała faktury VAT i w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających ją do odliczenia, co miało miejsce w okresie od [...] do [...]r., dokonała rejestracji dla celów podatku VAT - w dniu [...]r. W tym miejscu wskazać trzeba, że jak już podniesiono na wstępie w świetle przepisów O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1- 3 O.p.) toczą się w odrębnych trybach, niemniej istnieje pomiędzy nimi ścisły związek, ponieważ nadpłata odnosi się właśnie do wysokości zobowiązania. W tym stanie rzeczy skoro w przywołanym wyroku WSA z 6 lutego 2012 r. stwierdzono naruszenie prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, także koniecznym było w rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie naruszenia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 72 § 1, art. 73 § 1, O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd w punkcie 2 orzeczenia określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Na zakończenie Sąd stwierdza, że wpłynęło pismo organu odwoławczego uwzględniające skargę i informujące o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Do pisma dołączono decyzję z [...]r. nr [...]. Z uwagi na fakt, iż pismo to wpłynęło już po rozpoznaniu sprawy i ogłoszeniu wyroku, Sąd nie wziął go pod uwagę.