III SA/Gl 1380/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w U na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. [...] r. "A" Sp. z o.o. w U. wystąpiło do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W treści złożonego wniosku, uzupełnionego pismem z [...] r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w U. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zajmuje się budową lokali mieszkalnych na sprzedaż. [...]r. po ustanowieniu odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych, sprzedała je osobie fizycznej. Z łącznej kwoty należnej tytułem zawartej w formie aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży dokonano potrącenia przysługującej nabywcy wierzytelności, a jej różnicę zabezpieczono hipoteką, którą wpisano w dziale [...] nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C.. Od tego momentu nabywca uzyskał klucze do lokali, których nie użytkował. Ponieważ cena sprzedaży ustalona do zapłaty we wskazanym wyżej akcie notarialnym nie została zapłacona, [...] r. zawarta została kolejna umowa tym razem przenosząca własność powyższej nieruchomości lokalowej na rzecz sprzedawcy, tj. Spółki. W ten sposób doszło do umorzenia ciążącego na nabywcy zobowiązania i wygaśnięcia hipoteki. Ustanowienie odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych, które sprzedano osobie fizycznej udokumentowano aktem notarialnym i fakturami VAT. Wykazany w nich podatek został rozliczony w deklaracji VAT i odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Jednakże na skutek zwrotu lokalu, czyli podpisania aktu notarialnego z [...]r. wystawiona została faktura korygująca dokumentująca powyższą transakcję. Ze względu na utrudniony kontakt z kontrahentem nie udało się jej dostarczyć. Informację o jego śmierci Spółka otrzymała z biura pośrednictwa nieruchomości. Bliższa data śmierci nie jest jej znana, prawdopodobnie w okresie dwóch tygodni po sporządzonym akcie notarialnym. Dodatkowo w piśmie z [...] r. wnioskodawca podał, że w umowie z [...] r. zawarte były postanowienia dotyczące możliwości zwrotu lokalu. Umowa stanowiła, że w przypadku gdy nabywca uchybi terminowi płatności za lokal, Spółka po upływie 30 dni licząc od wyznaczonego terminu wpłaty będzie uprawniona do odstąpienia od umowy bez wyznaczania dodatkowego terminu dokonania zapłaty. Mając na uwadze powyższe zadano następujące pytanie, czy Spółka może skutecznie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli posiada jedynie akt notarialny dokumentujący zwrot lokalu mieszkalnego ? Zdaniem wnioskodawcy, istnieje możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy strona posiada jedynie akt notarialny dokumentujący zwrot lokalu, ponieważ nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru korekty w formie pisemnej z uwagi na śmierć osoby fizycznej. Ponadto Skarb Państwa nie został narażony na uszczuplenie podatkowe, gdyż drugą stroną transakcji była osoba fizyczna nie będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, która nie dokonała żadnych odliczeń z tytułu opisanej wyżej transakcji. Stanowisko takie wynika z wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska, który dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w szczególnych przypadkach. Minister Finansów w piśmie z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) w brzmieniu obowiązującym w dacie wystawienia faktury korygującej dokumentującej opisaną we wniosku transakcję. Następnie wyjaśnił, że istotą dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrot "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczna, czyli sytuację, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy np. posiadacza nieruchomości, kiedy wydaniu nie towarzyszy jedynie przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy zatem, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest bowiem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które oznacza możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dlatego użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, co w przypadku dostawy lokali może nastąpić w innym momencie niż sporządzenie aktu notarialnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie istotne było rozstrzygnięcie czy zachodzą w niej przesłanki określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, pozwalające na obniżenie podstawy opodatkowania, organ skupił się na rozważeniu czy w przedstawionym stanie faktycznym nastąpił zwrot lokalu, czy też wystąpiły inne okoliczności, które nie uprawniały wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego, a które wymienione zostały w art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. W jego ocenie choć Spółka "A" w U. dokonała [...] r. dostawy trzech lokali mieszkalnych na rzecz osoby fizycznej, to jednak zawartej [...] r. umowy notarialnej nie można było traktować jako zwrot towaru (lokalu mieszkalnego). Na jej podstawie doszło bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, które w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towaru. Dlatego sporządzony [...] r. akt notarialny potraktować należało jako umowę sprzedaży pomiędzy osobą fizyczną a wnioskodawcą, w której osoba fizyczna zobowiązała się do wydania lokalu w posiadanie wnioskodawcy w wyniku czego wygasła wpisana na rzecz Spółki hipoteka, natomiast wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel, co nie stanowi podstawy do uznania jakoby nastąpił zwrot lokalu mieszkalnego uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonanej [...] r. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej, do której wystawienia nie miał podstaw. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., organ zauważył, że ten nie znajduje zastosowania, albowiem dotyczy sytuacji, kiedy podatnik miał podstawę do wystawienia faktury korygującej, a taka w opisanej sprawie nie miała miejsca. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym istnieje możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy posiada jedynie akt notarialny dokumentujący zwrot lokalu, ponieważ nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru korekty w formie pisemnej z uwagi na śmierć osoby fizycznej, uznał za nieprawidłowe. Z powyższą interpretacją nie zgodził się skarżący, który w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]). Stanowisko to zakwestionował pełnomocnik skarżącego, który w piśmie z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zwrot nieruchomości sprzedającemu wynikający z odstąpienia od umowy sprzedaży nie stanowi zwrotu towaru w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT lecz jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślił, że umowa z [...] r. jest faktycznie umową zwrotnego przeniesienia własności i konsekwencją odstąpienia przez Spółkę "A." od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. Na mocy tej umowy skarżącej przysługiwała bowiem możliwość odstąpienia od umowy na podstawie art. 491 Kodeksu cywilnego, jeżeli nabywca, tj. J. D. nie dokona płatności za zakupiony lokal w terminie do [...] r. Ponieważ powyższe w rozpoznawanej sprawie rzeczywiście nastąpiło, [...] r. podpisano kolejną umowę, na mocy której nabywca dokonał zwrotu towaru. To oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością lokalową jak właściciel stanowiło konsekwencję odstąpienia przez Spółkę "A" od umowy zwartej [...] r. Twierdzenie jakoby J. D. sprzedał na rzecz skarżącej lokal mieszkalny nr [...] położony w U. przy ul. [...], uznał za błędne, gdyż nie zostały zrealizowane jej warunki ustawowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem Spółka "A" nie była zobowiązana do zapłaty ceny, gdyż na mocy umowy z dnia [...] r. nie była kupującym. To z kolei oznacza, że przeniesienie przez J. D. własności lokalu mieszkalnego jak i jego faktyczne wydanie Spółce wynikało nie z umowy sprzedaży nieruchomości lecz z umowy zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowiącej konsekwencję odstąpienia przez Spółkę "A" od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej [...] r. Istniała zatem podstawa do wystawienia faktury korygującej, gdyż miał miejsce zwrot nieruchomości lokalowej w związku z czym istnieje możliwość obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy Spółka posiada jedynie notarialny dokument zwrotu lokalu, ponieważ nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formie pisemnej z uwagi na śmierć osoby fizycznej – J. D.. To oznacza, że w rozpoznawanej sprawie powinien mieć zastosowanie wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska, ponieważ nie doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe, gdyż drugą stroną transakcji była osoba fizyczna, która nie była czynnym podatnikiem VAT i nie dokonała żadnych odliczeń z tytułu tej transakcji. W konsekwencji powyższego pełnomocnik uznał, że stanowisko organu jest błędne, prowadzi bowiem do nieuzasadnionego przysporzenia korzyści majątkowej na rzecz Skarbu Państwa (poprzez odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego). Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył prawa. W pytaniu przedstawionym organowi interpretacyjnemu strona zapytuje, czy może zastosować art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czy może obniżyć podstawę opodatkowania o wartość zwróconego towaru, nie dysponując potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru. Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie organ stwierdził, że strona nie może obniżyć podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpił zwrot towaru, a dokonanie dostawy towaru, a więc kwestia posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę nie ma tu żadnego znaczenia. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest słuszne, bo choć Spółka "A" w U. dokonała [...] r. dostawy trzech lokali mieszkalnych na rzecz osoby fizycznej, to jednak zawartej [...] r. umowy notarialnej nie można było traktować jako zwrotu towaru (lokalu mieszkalnego). Termin "zwrot towaru" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. W potocznym znaczeniu nie jest jednak trudny do zinterpretowania i oczywistym jest, że zwrot towaru następuje wówczas, gdy odbiorca towaru zwraca go dostawcy z zamiarem zniwelowania skutków stosunku zobowiązaniowego, w realizacji którego nastąpiła dostawa. Te zewnętrzne znamiona czynności nie są jednak wystarczające dla ustalenia, czy nastąpił zwrot towaru, ponieważ odpowiada im również sytuacja, w której odbiorca towaru dokonuje później jego dostawy na rzecz swego wcześniejszego dostawcy. Zachodzą wówczas dwie odrębne dostawy, a nie ma zwrotu towaru. Czynnikiem pozwalającym na rozróżnienie tych sytuacji jest zamiar stron. Trzeba zatem zwrócić uwagę na to, że strony umowy z [...]r. zastosowały odnowienie z art. 506 kodeksu cywilnego, które polega na tym, że strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełni inne świadczenie. Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem. Dotychczasowe zobowiązanie J. D. do uiszczenia ceny nabytych lokali zostało zastąpione nowym – zobowiązaniem do przeniesienia na rzecz strony skarżącej własności lokalu. Nie jest to zatem zwrot lokalu, a dostawa lokalu, która dokonana został w celu umorzenia zobowiązania J. D., a zniwelowanie skutków pierwotnej dostawy jest tego efektem, ale nie było celem samym w sobie. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą na podstawie czynności z [...] r. nie doszło do zwrotu towaru z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, które w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpłatną dostawę towaru. Przywołane przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Ministerstwo Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., w istocie nie znajduje zastosowania, albowiem dotyczy sytuacji, kiedy podatnik miał podstawę do wystawienia faktury korygującej, a taka w opisanej sprawie nie miała miejsca. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.