III SA/Gl 1383/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia odrzucić skargę. "A" Sp. z o.o. wniosła dnia [...] r. skargę na dokonaną przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. odmowę wypłaty tej spółce odsetek od kwot zwrotów nadwyżki naliczonego podatku nad należnym, wynikających z deklaracji VAT-7 za okresy: od [...] r. do [...] r. od [...] r. do [...] r. oraz za [...] r. Łączna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, wynikająca z wyżej wymienionych deklaracji wyniosła [...] zł. Według przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach akt sprawy, jej okoliczności przedstawiają się następująco. Deklaracje za wszystkie wskazane okresy zostały podpisane przez pełnomocnika – P. P.V., któremu Prezes Zarządu "A" Sp. z o.o. dnia [...] r. udzielił pełnomocnictwa w zakresie m.in. "składania wniosków i deklaracji wymaganych przez Urząd Skarbowy i reprezentowania Spółki". Zdaniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., do którego złożone zostały deklaracje, pełnomocnictwo nie zawiera zarówno umocowania do podpisywania deklaracji podatkowych, jak i umocowania do udzielania dalszych pełnomocnictw. Stanowisko to zostało wyrażone w wydanym przez ten organ postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu deklaracji za miesiąc [...]r. za niewywierającą skutków prawnych. Złożoną przez "A" Sp. z o.o. skargę na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił postanowieniem z dnia 09.01.2006 r., sygn. akt.: I SA/GI 2012/05. W związku z faktem, że kolejna korekta deklaracji za [...]r. została podpisana przez tego samego pełnomocnika, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r., nr [...] wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn nie złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. W odpowiedzi podatnik złożył pismo z dnia [...] r. stwierdzające, że pełnomocnik jest uprawniony do podpisania deklaracji. Analogiczna sytuacja wezwania przez organ pismem podatnika – po złożeniu podpisanej przez jego pełnomocnika deklaracji VAT-7 - do wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji oraz udzielenie w odpowiedzi przez podatnika wyjaśnienia, że pełnomocnik jest uprawniony do podpisania deklaracji, miała miejsce w odniesieniu do następujących miesięcy: [...] i [...]r. oraz [...], [...], [...] i [...] r., przy czym w stosunku do deklaracji za miesiąc [...], [...], [...] i [...] r. podatnik odpowiedział na ponowione wezwanie z dnia [...] r. Natomiast pismo organu z dnia [...]r. nr [...] wzywające do wyjaśnienia przyczyn nie złożenia deklaracji za miesiąc [...] r. oraz pismo organu z dnia [...] r., nr [...] wzywające do wyjaśnienia przyczyn nie złożenia deklaracji za miesiąc [...] r., nie zostały odebrane przez pełnomocnika spółki. Organ nie otrzymał odpowiedzi również na pismo dotyczące nie złożenia deklaracji za [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. nr [...] ponowił wezwanie w sprawie wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji VAT-7 za okres od [...] r. do [...] r. za miesiąc [...] r. oraz od miesiąca [...] r. do [...] r., jak również za miesiąc [...] r. W odpowiedzi podatnik wystosował dnia [...] r. (data wpływu do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. [...] r.) pismo stwierdzające, że deklaracje VAT-7, których dotyczyło to wezwanie zostały złożone poprawnie, gdyż podpisane są przez pełnomocnika umocowanego do składania deklaracji, a tym samym do ich podpisywania. Natomiast w odniesieniu do miesiąca [...] r. organ dnia [...] r. dokonał zwrotu kwoty podatku na rachunek podatnika, ze względu na fakt, że pełnomocnik – P. A.H.-W., która podpisała korektę deklaracji podatku VAT-7 posiadała pełnomocnictwo z wyraźnym zaznaczeniem, że obejmuje ono podpisywanie deklaracji VAT. Następnie dnia [...] r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło oświadczenie złożone przez Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., stwierdzające, że użyte w pełnomocnictwie z dnia [...] r. sformułowanie: "do składania" oznacza również, że pełnomocnik był umocowany do podpisywania deklaracji podatkowych. Oświadczenie załączone zostało do skierowanego do organu przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W następstwie powyższego organ pismem z dnia [...] r., nr: [...] powiadomił podatnika, że zwrot nadwyżki naliczonego podatku nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za okresy: od [...] r. do [...] r. oraz od [...]r. do [...] r., jak również za [...] r., nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług. Zwroty podatku zrealizowane zostały [...] r. Podatnik dnia [...] r. wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniesione w trybie art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zwaną dalej P.p.s.a., domagając się zwrotu odsetek na podstawie art. 87 ust. 7 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pismem z dnia [...] r., opatrzonym nr: [...], stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa zawierające żądanie wypłaty odsetek od nieterminowo - zdaniem skarżącej – zwróconych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował "A" Sp. z o.o., że "organ nie widzi podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania, a tym samym uznania, iż zwroty podatku za sporne miesiące zrealizowane zostały w trybie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług". Odmowa ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargą z dnia [...] r. w której podatnik domaga się zobowiązania organu podatkowego do wypłacenia na rzecz skarżącego odsetek od nieterminowo zwróconych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej miesiące oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca akcentuje opieszałość organu w zwrocie podatku wskazując, że organ nie wszczął ani postępowania wyjaśniającego, ani postępowania podatkowego, ograniczając się jedynie do wystosowywania wezwań do złożenia korekt deklaracji. Organ – zdaniem skarżącego - nie miał możliwości weryfikacji deklaracji pod względem formalnym, będąc uprawnionym jedynie do badania zasadności zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał na brak konsekwencji w postępowaniu organu, wynikającej z faktu, że "A" Sp. z o.o. nie złożyła nowego pełnomocnictwa, a mimo tego organ z opóźnieniem dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zdaniem skarżącej do przedmiotowej sprawy znajdują zastosowanie zasady wynikające z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dopuszczającego dokonanie czynności prawnej przez przedstawiciela i stanowiącego że czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą bezpośrednio skutki dla mocodawcy. W związku z ogólną zasadą uprawniającą do posiłkowania się przy realizowaniu czynności prawnej przedstawicielem, skarżący kwestionuje poprawność wywodzenia negatywnych skutków dla przedsiębiorcy ze wzoru deklaracji. Narusza to – w jego ocenie – zasadę praworządności statuowaną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), a ponadto nie koresponduje z instytucją określoną w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentuje, że skoro organ podatkowy nie podał jakiejkolwiek podstawy prawnej dla podważenia skuteczności złożenia deklaracji, to nie można uznać, że podstawę żądania organu stanowi treść rubryki H wzoru deklaracji, w której powinno znajdować się oświadczenie podatnika lub osoby go reprezentującej. Brak jest przy tym wymogu, by były to osoby ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dopuszczalności posłużenia się pełnomocnikiem przy składaniu deklaracji nie sprzeciwiają się przepisy karno skarbowe, bowiem – jak wywodzi skarżąca – mimo złożenia deklaracji przez pełnomocnika, to na podatniku nadal spoczywa ciężar publicznoprawny w postaci podatku, z którym wiąże się owa odpowiedzialność karno-skarbowa. Pełnomocnik ponosi jedynie potencjalną odpowiedzialność karno-skarbową obok podatnika i w zakresie swojej winy, a nie zamiast mocodawcy. Ponadto polemizując z uzasadnieniem wskazanych wyżej aktów, skarżąca wywodzi, że w odróżnieniu od np. zeznań dotyczących podatku od spadków i darowizn, gdzie oświadczenia podatnika posiadają charakter oświadczeń wiedzy, deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług zawiera elementy woli. Wreszcie skarżąca akcentuje, że użyty w pełnomocnictwie zwrot: "składania" zawiera w sobie wyrażenie: "podpisywania", co zostało dodatkowo przesądzone w oświadczeniu Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., które wpłynęło do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że dopiero od momentu doręczenia wskazanego wyżej oświadczenia Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., tj. od dnia [...] r. można mówić o skutecznym i wystarczającym pełnomocnictwie do składania deklaracji podatkowych. Wcześniej nieczytelny zakres pełnomocnictwa i niewynikająca z tegoż pełnomocnictwa możliwość dalszego umocowania powodowała, że nie rozpoczął się bieg terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym, że zwrot został dokonany w ustawowo przewidzianym terminie 60 dni od dnia złożenia wskazanego wyżej oświadczenia Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., twierdzenie o istnieniu należności organu w postaci odsetek od tych kwot, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego uznał za niezasadne. Zwroty podatku zrealizowane zostały [...] r. a zatem zgodnie – w ocenie organu - z art. 87 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. przytoczył obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 18.04.2005 r., SA/WA 1245/04, w którym Sąd opowiedział się za brakiem możliwości podpisana deklaracji przez doradcę podatkowego. Zwrócił również uwagę, że prawna podstawa do podpisywania deklaracji przez pełnomocnika w postaci art. 80 a § 1 Ordynacji podatkowej, została wprowadzona dopiero ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 6, poz. 217). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne – w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. - sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie. Szczegółowy katalog spraw objętych właściwością rzeczową tych sądów określa art. 3 § 2 P.p.s.a. Sądy administracyjne orzekają zatem w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Przedmiot sporu między stronami postępowania sądowego stanowi zwrot odsetek z tytułu nieterminowo - zdaniem skarżącej – zwróconych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. – kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mimo braku wyraźnego wskazania ustawodawcy w tym zakresie należy uznać, że odmowa zwrotu powinna nastąpić nie w formie czynności materialno-technicznej, lecz decyzji administracyjnej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek winno zawierać wszystkie znamiona zakończenia - w sposób merytoryczny - sprawy podatkowej, do czego zastosowanie ma art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wydanie decyzji administracyjnej (również decyzji podatkowej) stwarza określony stan prawny deklarowany lub ustalany treścią tej decyzji, w rozpatrywanym przypadku w kwestii zasadności wypłaty odsetek. Bezsprzecznym jest, że stanowisko organu podatkowego w tym zakresie kształtuje status prawny podmiotu poddanego władztwu podatkowemu (t.j. "A" Sp. z o. o.), co stanowi nieodłączną cechę rozstrzygnięcia administracyjnego, posiadającego postać decyzji (stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2007 r. I SA/Kr 1210/05, LEX nr 259685, oddalający skargę na decyzję w przedmiocie odsetek). Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa zawierające żądanie wypłaty odsetek od nieterminowo - zdaniem skarżącej – zwróconych kwot nadwyżki naliczonego podatku nad należnym wystosował pismo opatrzone nr: [...]. Poinformował w nim "A" Sp. z o.o., że organ nie widzi podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania, a tym samym uznania, iż "zwroty podatku za sporne miesiące zrealizowane zostały w trybie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług". Pismo zawiera również szczegółowe omówienie stanu faktycznego sprawy i uzasadnienie pozwalające – według organu – na sformułowanie zacytowanego stanowiska dotyczącego zwrotu odsetek. Akt ten został podpisany przez Kierownika Działu Podatków Pośrednich z upoważnienia organu tj. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. Z uwagi na fakt, że nie forma, lecz treść aktu decyduje o jego zakwalifikowaniu, a stanowisko to posiada charakter trwałej, niezmiennej i od początku jednolitej linii orzeczniczej (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, Nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, postanowienie NSA z 11 lipca 1984 r. sygn. SA Wr. 309/84, ONSA 1984, Nr 2, poz. 61, postanowienie NSA z 3 grudnia 1987 r. sygn. SAB/Wr 8/87 ONSA 1988, Nr 1, poz. 4), należy zwrócić uwagę, że wskazane pismo – biorąc pod uwagę wymogi formalne, spełnia cechy decyzji administracyjnej. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione zostały składniki decyzji, które służą pełnemu określeniu elementów stosunku prawnego zarówno materialnego, jak też procesowego. Nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe. Jako minimum elementów traktuje się bowiem cztery składniki decyzji, tzn. określenie autora (organu), adresata (oznaczenie strony), rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1996 r., s. 481). W odniesieniu do powyższego twierdzenia o spełnieniu przez pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., opatrzone nr: [...] formalnych wymogów decyzji administracyjnej należy skonstatować brak wniesienia przez skarżącego środków zaskarżenia (tj. wniesienia odwołania), pozwalającego na spełnienie warunku wyczerpania środków odwoławczych przed wystosowaniem skargi do sądu administracyjnego. Podstawę prawną powyższych twierdzeń stanowi art. 52 § 1 P.p.s.a., w myśl którego skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Z kolei stosownie do treści art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Dopiero jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). W przypadku zaś innych aktów np. postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania (art. 52 § 4 P.p.s.a.). Co do zasady, skargę do Sądu wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 P.p.s.a.). Jednakowoż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4 P.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z powyższego wynika zatem, że skarga inicjująca niniejsze postępowanie sądowe została wniesiona przedwcześnie i jako taka - jest skargą niedopuszczalną. Powyższa konstatacja znalazła wyraz w części dyspozytywnej postanowienia na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. i art. 58 § 3 tej ustawy. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli jej wniesienie jest z innych przyczyn, niż wymienione w punktach 1-5, niedopuszczalne. Takie brzmienie przepisu implikuje po pierwsze obligatoryjność tej formy rozstrzygnięcia Sądu na co wskazuje wyrażenie: "odrzuca" nie pozostawiające tego rozstrzygnięcia uznaniu Sądu, po drugie – włączenie do zakresu hipotezy art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sytuacji niewyczerpania środków odwoławczych, ze względu na ich niewymienienie w pozostałych punktach art. 58 § 1 P.p.s.a. Zakwalifikowanie do przypadków niedopuszczalności skargi z innych przyczyn niewyczerpania środków odwoławczych wynika z ustalonej linii judykatury (czego przykładem może być m.in. treść publikacji B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków, 2006, str. 153). Należy jednocześnie podkreślić w tym miejscu, że negatywna kwalifikacja zachowania formalnych wymogów skargi nie przesądza jeszcze o merytorycznej ocenie sprawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ze względu na brak skutecznego środka przenoszącego sprawę pod kognicję Sądu – takiej oceny nie dokonywał. Na przeprowadzonym etapie postępowania Sąd zbadał jedynie przesłanki dopuszczalności wniesionej skargi. W szczególności zatem Sąd nie mógł wypowiadać się w kwestii konstytutywnego bądź deklaratoryjnego znaczenia oświadczenia Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r., bowiem należy ona do sfery merytorycznej, która powinna zostać rozstrzygnięta wyrokiem. Na marginesie zatem wypada zaznaczyć, że przedmiotowe postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie zamyka skarżącemu drogi do skutecznego kwestionowania stanowiska organu w ramach dostępnych trybów przewidzianych przepisami prawa, w tym też przed tut. Sądem, na podstawie skutecznie wniesionej skargi. Powyższe uzasadnia postanowienie jak w sentencji.