III SA/Gl 1397/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi G. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], określającą G. A. kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej kwoty w wysokości [...] zł podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT 7 za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. wykazano podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez PPHU J. K. "A" (ujętych w ewidencji zakupów) dokumentujących zakup towarów. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur - "A" - rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonał [...] 2003 r. Ujawniono też we [...] 2002 r. następujące faktury VAT dokumentujące zakup produktów [...] w postaci [...] wystawione przez PPHU J. K. "A": - faktura z dnia [...] r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...]zł), - faktura z dnia [...]r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - faktura z dnia [...] r. nr [...] (brutto [...]zł, podatek VAT [...]zł), - faktura z dnia [...] r. nr [...] (brutto [...] zł, podatek VAT [...]zł), Faktury te zostały ujęte w ewidencji zakupu, a podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za [...] 2002 r. Z uwagi na fakt, iż wystawca faktur PPHU J. K. "A" złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2003 r., w ocenie organu podatkowego – podmiot ten nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT we [...] 2002 r. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. [...] r. wydał decyzję w oparciu o art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wskazał przy tym, iż faktury te zostały wystawione z naruszeniem § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r., a zatem stosownie do zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 22 lutego 2002 r. podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie prawa tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazała przy tym na naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaistnienia okoliczności, na które nie miał wpływu, albowiem brak było prawnych możliwości sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem strony przekazanie kontrahentowi należności w kwocie brutto, spowodowało, że organy podatkowe powinny dochodzić swoich należności od kontrahenta. Skarżący zarzucił też automatyzm stosowania niektórych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem podatnika podstawą dokonania odliczenia powinno być zaistnienie zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach. Równocześnie zgodnie z § 34 powołanego rozporządzenia wykonawczego faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Stąd – w ocenie Izby Skarbowej – podstawą do obniżenia podatku należnego może być wyłącznie faktura VAT, wystawiona przez podmiot zarejestrowany w ewidencji podatników VAT. Tak więc podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji nie ma prawa skutecznego wystawiania faktur VAT, a nabywca nie może z kolei skutecznie odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. A. wniósł o uchylenie w całości decyzji i zwrot kosztów sądowych. Zarzucił przy tym naruszenie: - prawa materialnego poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w takim zakresie w jakim jest on sprzeczny z ustawą zasadniczą jak i z Ordynacją podatkową. Zaakcentował, iż niedopuszczalne jest uzależnienie prawa do odliczeń od warunków, na które podatnik nie ma jakiegokolwiek wpływu oraz pominięcie faktu, iż sprzedawca — jako druga strona transakcji pobrał jako płatnik należność w kwocie brutto, a więc to on powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku od towarów i usług - ze względu na przymiot "statio fisci"; - art. 2 Konstytucji poprzez obciążanie podatnika skutkami zaniechań nie tylko kontrahenta, ale również właściwego dla kontrahenta organu podatkowego, który przez 26 miesięcy nie dostrzegł, że firma generująca znaczne przychody ze sprzedaży i zatrudniająca kilkadziesiąt pracowników nie rozlicza podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, iż zastosowanie przywołanych przez organy podatkowe przepisów prawa, stanowi naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Następnie powołała wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 124/03 i z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, wskazując na zawarte w nich tezy, które mimo, iż odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego mają w jej opinii, znaczenie uniwersalne, odnoszą się bowiem do sytuacji, gdy prawo do odliczeń uzależnione jest od warunku, na którego spełnienie podatnik nie ma wpływu i brak jest prawnych możliwości sprawdzenia, czy określone warunki zostały spełnione. Podniosła, że zaniechanie organu polegające na braku kontroli kontrahenta, naraziło skarżącego i wielu innych odbiorców na nieświadome odliczanie podatku od towarów i usług przez długi okres. Strona skarżąca powołała też orzecznictwo sądowe Unii Europejskiej, wskazując, iż odchodzi się od automatyzmu stosowania niekorzystnych przepisów podatku od wartości dodanej. Na potwierdzenie tej tezy wskazała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C 439/04 i C-440/04, gdzie podkreślono, iż podatnik, który nieświadomie uczestniczy w sytuacji sprzecznej z prawem i nie wie, że przeprowadzana transakcja była wykorzystana do popełnienia oszustwa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego podatku od wartości dodanej. Na zakończenie strona skarżąca podkreśliła, iż przepis, na którym opierają się rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach jest niekonstytucyjny ze względu na naruszenie zasad państwa praworządnego, poprzez uzależnienie prawa do odliczenia od warunku, na który podatnik nie miał żadnego wpływu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ( art. 120 Ordynacji podatkowej). W ich kompetencji nie leży ocenianie i weryfikowanie obowiązujących uregulowań prawnych, stąd zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, uznał za nietrafny. Zastosowanie w zaskarżonej decyzji § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r. nie stoi więc - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - w sprzeczności z przytoczoną przez podatnika zasadą sprawiedliwości społecznej. Wręcz przeciwnie, nie zastosowanie tych przepisów w przedmiotowych postępowaniach naruszałoby art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez stronę wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 i z dnia 21czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 dotyczą innych niż wymienione w decyzjach przepisów. Przenoszenie treści uzasadnień tych orzeczeń na stan faktyczny rozpoznawanych spraw nie jest zasadne. Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że budżet Państwa nie może ponosić konsekwencji działań podatników, którzy dokonując wyboru kontrahentów nie są ograniczani żadnymi warunkami bądź procedurami narzuconymi przez ustawodawcę, a więc podejmują decyzję o współpracy z innym podmiotem we własnym imieniu i na własne ryzyko. Wskazał, że uwagi dotyczące zbyt późnego podjęcia kontroli u kontrahenta skarżącego nie znajdują uzasadnienia, albowiem kontrola została podjęta u kontrahenta przed upływem okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powoływanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazał, że dotyczyły one odmiennego stanu faktycznego, gdy podatnik stał się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu tzw. karuzeli podatkowej, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca. Ponadto wskazał, że orzeczenia ETS mogą mieć zastosowanie jedynie przy orzekaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Na tę okoliczność przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę złożoną na piśmie. Dodatkowo powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt SA/Wr 1625/06, który jej zdaniem, zapadł w tym samym stanie faktycznym, Sąd zaś orzekł, że nie można podatnika pozbawić prawa do obniżenia podatku należnego. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestę sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Warto zatem przypomnieć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 34 rozporządzenia z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 278 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, w tym również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Przenosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU J. K."A" przed datą [...] 2003 r., bowiem jak wynika z akt sprawy J. K. złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] 2003 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w dacie wystawienia spornych faktur wymieniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi opierających się na wykazaniu, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., to analogicznie należy stwierdzić, iż również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 lutego 2002 r. jest niezgodny z ustawą ustrojową. Odnosząc się natomiast do sugestii pełnomocnika z całą stanowczością wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny – jak dotychczas – nie orzekł, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 lutego 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które stanowiły prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł – co prawda – o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak w uzasadnieniu zastrzegł, iż zmienił się "kontekst normatywny" z uwagi na wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32 a, który nałożył na podatników obowiązek udostępniania, na żądanie nabywcy, dowodów księgowych, ewidencji, zgłoszeń rejestracyjnych itp. dokumentów. Natomiast wcześniejsze orzeczenia Trybunału (por. wyroki: z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97, publik. OTK nr 4/1998, poz. 51 i z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/00, publik. OTK nr 8 /2001, poz. 257) wręcz potwierdzały zgodność z ustawą ustrojową przepisu zawartego w poprzednich rozporządzeniach wykonawczych stwierdzającego, że faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Powołane orzeczenia, jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/2003 dotyczący § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 33 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić postawy do uznania, że również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., narusza przepisy Konstytucji. Tym samym argumentację skargi w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadną. Nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji, albowiem decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W tym zakresie Sąd podzielił wywody organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Nie można też czynić zarzutu organom podatkowym, że zbyt późno przeprowadziły kontrolę u kontrahenta skarżącego, co doprowadziło do znacznych strat finansowych po stronie nabywców, albowiem brak jest przepisów prawa, które nakładają na organy podatkowe obowiązek niezwłocznego przeprowadzania kontroli wszystkich podatników rozpoczynających prowadzenie działalności podatkowej. Z kolei w rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa u kontrahenta strony skarżącej została przeprowadzona przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie trafione jest również powoływanie się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, albowiem jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej orzeczenia ETS mogą mieć zastosowanie jedynie przy orzekaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Zasadnie przywołał na tę okoliczność wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05. Na zakończenie wskazać należy, że przywołany przez stronę skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt SA/Wr 1625/06, zapadł w odmiennym stanie prawnym, albowiem dotyczył on zdarzeń powstałych pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia z 11 marca 2004 r., nie mógł więc mieć wpływu na rozpoznawaną sprawę. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.