III SA/Gl 1399/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku strony oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 13 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka jawna z siedzibą w S. (dalej powoływanej jako Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] dokonującej zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik - "A" Spółka jawna - dnia [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc 1/2013r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty [...] zł, a kwotę w wysokości [...] zł zarachował na zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. W toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01-31 stycznia 2013r. ustalono, iż Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł. Na powyższą zawyżoną kwotę nadwyżki podatku składa się wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2013r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: 1. "B" Spółka z o.o. z/s w K. - transakcje pomiędzy "B" Spółką z o.o, a "A" Spółką jawną dotyczące oleju rzepakowego są elementem obrotu karuzelowego; poprzez kolejnych dostawców trafia on do Spółki "B" , a następnie ponownie do Spółki "A" , 2. "C" z/s w S.. , A.K., który oświadczył, iż pod koniec 2012r. dostał propozycję z firmy "A" na pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Na spotkaniu w firmie "A" było uzgodnione, że jego firma będzie kupować olej rzepakowy w firmie "D" prawdopodobnie z W. , a następnie sprzedawać do Spółki "A" , 3. "E" z/s w R. - podmiot ten nie posiadał prawa do dysponowania towarem jak właściciel; faktury otrzymywał jedynie od firmy "F" , a wystawiał na firmę "A" , nie dopytywał o żadne szczegóły dotyczące pochodzenia oleju, jego jakości oraz organizatora transportu, 4"D" z/s w W. - albo pośredni dostawcy oleju rzepakowego do PHU "D" nigdy nie brali udziału w jakichkolwiek transakcjach związanych z obrotem tym olejem (osoby reprezentujące te firmy nie wykonywały czynności związanych z prowadzeniem firmy oraz nie rozliczały podatku od towarówi usług, a tym samym nie dokonywały dostaw do podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami "D" ) albo inny bezpośredni dostawca PHU "D" zeznał, że nigdy nie dysponował towarem (olejem rzepakowym) będącym przedmiotem rzekomych transakcji, nigdy fizycznie nie nabywał ani nie wydawał oleju, gdyż władztwo nad olejem będącym przedmiotem transakcji zawsze miał jego dostawca, tym samym PHU "D" nie mogła dokonywać dostaw bezpośrednio do "A" S.J., 5. "G" z/s w J. - pośredni dostawca oleju rzepakowego do "G" nie brał udziału w jakichkolwiek transakcjach związanych z obrotem tym olejem, a osoba reprezentująca tą firmę nie wykonywała czynności związanych z prowadzeniem firmy oraz nie rozliczała podatku od towarów i usług, a tym samym nie dokonywała dostaw do podmiotów będących kolejnymi pośrednikami w łańcuchu dostaw, które następnie wystawiały faktury na "G" , a "G" na "A" . Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 33 § 1 i § 2 pkt 3, art. 207 § 1 ustawy O.p. dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wyszczególnionych w sprządzonym zestawieniu oraz dokładnie opisanych w decyzji. Obawę niewykonania określonego decyzją nienależnie otrzymanego zwrotu organ podatkowy uzasadnił wskazując na: - zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za m-ce: od października do listopada 2013r., od stycznia do marca 2014r. w łącznej wysokości [...] zł, - prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za m-c październik 2013r. w kwocie [...] zł plus należne na dzień [...] r. odsetki w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, - wystawione w dniu [...]r. tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku VAT za m-ce: listopad 2013r., styczeń-luty 2014r., - trwające weryfikacje rozliczeń dotyczące wykazanych w deklaracjach VAT-7 za m-ce: od lutego do sierpnia i grudzień /2013r. zwrotów podatku, - brak własnych środków finansowych na rachunkach bankowych - na dzień [...]r. łączne saldo wynosiło: (-) [...] zł, - stan środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, ustalony na podstawie ewidencji środków trwałych na dzień [...] r. wynosił: [...] zł. Pismem z dnia [...]r., strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę ww. decyzji poprzez umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego i zwolnienie kwoty w wysokości [...] zł, zabezpieczonej z tytułu zwrotu w podatku od towarów i usług za [...] r. w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie zarzuciła przedmiotowej decyzji: 1. naruszenie art. 33 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika, mimo iż w opisanym stanie faktycznym nie została wydana żadna decyzja, a więc zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego ma miejsce przed terminem płatności, prowadzone postępowanie kontrolne cechuje przewlekłość, jak również nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności nie ma miejsca sytuacja gdy Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 2. naruszenie art. 139 O.p., poprzez pominięcie faktu niewywiązywania się przez Organ podatkowy ze wskazanych tam terminów i działanie na niekorzyść Podatnika i dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia na majątku Podatnika, 3. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez wiążące i kategoryczne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż Spółka w [...] zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotę [...] zł, pomimo braku na chwilę obecną protokołów kontroli w tym zakresie i nie wydano decyzji ustalającej w tym przedmiocie, 4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie w oparciu o nieaktualne już dane ustalone w toku postępowania kontrolnego, wskazujące, iż na dzień [...] r. łącznie saldo na rachunkach bankowych Spółki wynosiło (-)[...] zł, zaś na podstawie ewidencji środków trwałych stan środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki na dzień [...] r. wynosił [...] zł. Powyższe nie obrazuje aktualnego stanu majątku Spółki, 5. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż odwołującej się Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów na podstawie zapisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, 6. błędną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, dokonaną w sposób sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 180 i następnych O.p., poprzez nie danie wiary wyjaśnieniom Podatnika oraz przesłuchiwanych świadków, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść Podatnika, 7. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zasad ich opodatkowania, 8. naruszenie przepisów zawartych w art. 120-129 O.p., tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego: - zasady praworządności, - zasady zaufania do organów podatkowych, - zasady informacji prawnej, - zasady prawdy obiektywnej (materialnej), - zasady szybkości i prostoty postępowania, 9. naruszenie zasad konstytucyjnych zawartych w Konstytucji RP: - zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 i 7 Konstytucji), - zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) - zasady prymatu konstytucji (art. 8 Konstytucji), - zasady godności człowieka (art. 30 Konstytucji), - zasady społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 i 21 Konstytucji), 10. naruszenie interesu Podatnika poprzez zastosowanie regulacji zawartej w art. 179 § 1 O.p., tj. wyłączenie - z uwagi na ważny interes publiczny - z art sprawy tak znacznej części dokumentacji, co uniemożliwiło Spółce merytoryczne odniesienie się do treści podnoszonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów natury faktycznej. Zdaniem Strony, poczyniono błędne ustalenia w przedmiocie pośredniczenia przedsiębiorstwa "A" S.J. w pozornych transakcjach handlowych dotyczących oleju rzepakowego i osiągania korzyści majątkowych, dlatego też kwestionuje ona zarówno zasadność jak i wysokość zastosowanego zabezpieczenia. W toku postępowania odwoławczego dodatkowo ustalono, iż pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami. Przedmiotowy wniosek uzasadniono chwilowym brakiem płynności finansowej oraz przedłużaniem się terminów zwrotu na rzecz Podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7. Dodatkowo podano, iż według wstępnych wyliczeń Spółka za 2013r. osiągnie stratę w wysokości [...] zł, a zobowiązania firmy z tytułu kredytów na dzień [...] r. wynoszą [...] zł, z czego odsetki w skali miesiąca to ok. [...] zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do zapisu art. 33 § 2 pkt 2. W myśl § 3 w/w przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Powołane przepisy dopuszczają więc możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy jednak zauważyć, że w cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ podatkowy badając czy dana przesłanka jest spełniona nie musi spełnienia tejże przesłanki dowodzić, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona" obawa istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.11.2009r. sygn. akt I FSK 1383/08). Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że całokształt poczynionych ustaleń dawał wystarczającą podstawę do podjęcia kroków w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub wysokość zwrotu podatku na rachunek Podatnika za m-c styczeń 2013r., co znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach: - Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B" Spółka z o.o. z/s w Krakowie, a jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy transakcje pomiędzy "B" Spółką z o.o, a "A" Spółką jawną dotyczące oleju rzepakowego są elementem obrotu karuzelowego, - Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "C" z/s w S. , "E" z/s w R. , PHU "D" z/s w W. , "G" z/s w J. , a jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, czynności te nie zostały dokonane, - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wynikająca z w/w faktur wynosi [...] zł. Za bezzasadne uznał przy tym twierdzenia odwołującej, jakoby kategorycznie przyjęto, iż Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, pomimo braku protokołów kontroli i nie wydaniu decyzji ustalającej w w/w zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest konieczne przesądzenie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a jedynie powołanie ustalonych w ich toku okoliczności, które wskazują na zaniżenie zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem tego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana (jest przybliżona). Określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wbrew twierdzeniu Strony, powołanie w zaskarżonej decyzji ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma więc charakteru przesądzającego. Stwierdził, że postępowanie kontrolne wobec Spółki jest w toku i nie została zakończona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu) wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Również i z tych względów argumentacja Strony zmierzająca do podważenia wartości dowodowej ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej nie może stanowić przedmiotu rozważań w niniejszym postępowaniu. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że całokształt poczynionych ustaleń dawał podstawy do zabezpieczenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu, gdyż: Podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce: październik-listopad 2013 r., luty-marzec 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, - w stosunku do Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za m-c październik 2013r. w kwocie [...] zł plus należne na dzień [...] r. odsetki w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, - w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku VAT za m-ce: listopad 2013r., styczeń- luty-2014r., - ponadto trwają weryfikacje rozliczeń dotyczące wykazanych w deklaracjach VAT-7 za m-ce: luty- sierpień, grudzień 2013 r. zwrotów podatku, - na rachunkach bankowych Spółki łączne saldo na dzień [...] r. wynosiło: (-) [...] zł, - stan środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, ustalony na podstawie ewidencji środków trwałych na dzień 1 marca 2013r. wynosił: [...] zł, - trudną sytuację finansową Podatnika, potwierdza złożony dnia [...] r. wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami, w którym Spółka wskazuje na brak płynności finansowej i podaje, że według wstępnych wyliczeń za 2013 r. będzie miała stratę w wysokości [...] zł (przy zyskach osiąganych odpowiednio w latach 2008 r. – [...] zł, 2009 r. – [...] zł, 2010 r. – [...] zł, 2011r. – [...] zł, 2012 r. – [... ]zł), a zobowiązania firmy z tytułu kredytów na dzień 31 grudnia 2013 r. wynoszą [... ] zł, z czego odsetki w skali miesiąca to ok. [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, wskazane okoliczności tj. rozliczanie faktur dokumentujących transakcje karuzelowe oraz czynności, które nie zostały dokonane, nieregulowanie zobowiązań w podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej zakresie, których łączna kwota na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosi [... ] zł, rodzą poważne wątpliwości, co do rzetelności Spółki "A" i prowadzą do wniosku, że wyegzekwowanie nienależnie otrzymanego zwrotu w kwocie [...] zł może stanowić problem. Tym bardziej, że jak wynika ze złożonego przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, jej sytuacja materialna jest trudna, a podane tam dane wskazują, że ulega systematycznemu pogarszaniu (por. osiągane w minionych latach malejące zyski, a w 2013r. - powstała strata w wysokości [...] zł przy jednoczesnym znacznym obciążeniu kredytowym i wzroście zaległości podatkowych). W odniesieniu do zarzutu odwołującej, że decyzję oparto na nieaktualnych już danych dotyczących salda na rachunkach bankowych Spółki (z dnia [...] r.) i stanu jej środków trwałych (z dnia [...] .) organ wskazał, że wprawdzie sytuacja sprzed roku nie obrazuje aktualnego stanu majątku Spółki, jednakże Strona nie podała jakichkolwiek nowych danych wskazujących na znaczącą poprawę tego stanu, a złożony wniosek o raty jest tego zaprzeczeniem. W tym stanie rzeczy, obawy organu pierwszej instancji, że przedmiotowy zwrot nie zostanie zwrócony, mają swoje uzasadnione podstawy. Zaskarżona decyzja jest więc zgodna z obowiązującymi przepisami, a zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej bezzasadne. Stwierdził ponadto, że w odwołaniu zawarto szereg zarzutów dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego i zasad wynikających z Konstytucji RP, jednakże Strona w żaden sposób nie sprecyzowała o jakie naruszenia chodzi, podając jedynie hasła i odpowiadające im definicje. Trudno zatem, przy tak sprecyzowanych zarzutach odnieść się do nich jednoznacznie, tym bardziej biorąc pod uwagę specyfikę postępowania zabezpieczającego, które - jak wskazano wyżej - odbiega od ogólnych zasad postępowania podatkowego i sprowadza się de facto do wskazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe (w tym także zwrot podatku nienależnie otrzymany) nie zostanie wykonane. Od decyzji organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 33 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Podatnika, mimo iż w opisanym stanie faktycznym nie została wydana żadna decyzja, a więc zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego ma miejsce przed terminem płatności, prowadzone postępowanie kontrolne cechuje przewlekłość, jak również nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności nie ma miejsca sytuacja, gdy Podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, - naruszenie art. 139 O.p., poprzez niewywiązywanie się przez Organ podatkowy ze wskazanych tam terminów, działanie na niekorzyść Podatnika i dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia na jego majątku, - naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym- nieustalenie aktualnej na dzień wydania zaskarżonej decyzji sytuacji finansowej Skarżącej, w szczególności sald na rachunkach bankowych Spółki oraz stanu jej środków trwałych (przyjęto dane na dzień 10.04.2013r. i na dzień 1.03.2014r.), - naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w tym nieustalenie wartości faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z/s w K., "C" z/s w S., "E" z/s w R. , PHU "D" z/s w W. , "G" z/s w J. , - naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 125 O.p. w związku z art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a., poprzez zbyt ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w szczególności niedostateczne wyjaśnienie okoliczności "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań" przez Skarżącą, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, - naruszenie art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 i art. 11 K.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. , - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wiążącym i kategorycznym przyjęciu, iż Spółka w [...] zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł, pomimo braku w dacie wydania zaskarżonej decyzji protokołów kontroli w tym zakresie oraz decyzji ustalającej w tym przedmiocie, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym zakwalifikowaniu poszczególnych transakcji sprzedaży oraz zasad ich opodatkowania, - błąd w ustaleniach faktycznych przez poczynienie ustalenia, jakoby Skarżącybył ogniwem obrotu karuzelowego, podczas gdy osoby działające w imieniu tegoż podmiotu, kategorycznie temu zaprzeczają, przedstawiając dokumentację księgową, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie, jakoby Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), podczas gdy transakcje handlowe zostały faktycznie dokonane, co zostało podparte obszerną dokumentacją księgową Skarżącej, a także złożonymi zeznaniami, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieaktualne dane ustalone w postępowaniu kontrolnym na dzień [...] r. i [... ] r, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie na podstawie zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, iż odwołującej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od wskazanych kontrahentów, - błędną ocenę materiału dowodowego dokonaną w sposób sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej, poprzez nie danie wiary wyjaśnieniom Podatnika oraz przesłuchiwanych świadków, - naruszenie przepisów zawartych w art. art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej, tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego - definiując poszczególne zasady postępowania podatkowego Strona wskazała tu m.in. na: zasadę praworządności zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę udzielania informacji, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę szybkości i prostoty postępowania, - powtórzyła zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych zawarte w odwołaniu, - powtórzyła również zarzut naruszenia regulacji zawartej w art. 179 §1 O.p. W uzasadnieniu skargi, Strona powołała się na orzecznictwo (w tym TSUE) i doktrynę dotyczące decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 i dalszych Ordynacji podatkowej oraz mechanizmu powszechnie występującego w obrocie gospodarczym, tj. transakcji łańcuchowych. Zdaniem Strony, poczyniono błędne ustalenia w przedmiocie pośredniczenia przedsiębiorstwa Spółki "A" w pozornych transakcjach handlowych dotyczących oleju rzepakowego i osiągania korzyści majątkowych, dlatego też kwestionuje ona zarówno zasadność jak i wysokość zastosowanego zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Organ uznał, że takowa obawa występuje, a to wobec zaistnienia koniecznych ku temu warunków z art. 33 O.p. Należy zatem przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 3). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). Z kolei, § 4 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 i pkt 2, a w tym ostatnim przypadku określa również kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. A zatem w przypadku zwrotu podatku organ nie został zobligowany do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty określającej wysokość zwrotu podatku. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski). Należy też wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach, w tym z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3), co jednakże w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło. Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Koniecznym zatem jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok NSA z dnia 9.03. 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy zatem, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki NSA z dnia 7.02.2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314 i z dnia 25.04.2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z19.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839). Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania stron. W rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby Spółka zbywała majątek, czy też podejmowała czynności które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy wskazał natomiast, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. W szczególności organ ustalił stan zaległości Spółki w podatku od towarów i usług poczynając od października 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, wskazał na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące tego okresu rozliczeniowego, wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za kolejne miesiące 2013 r. i 2014 r., prowadzone weryfikacje rozliczeń wykazanych w deklaracjach VAT-7 za pozostałe miesiące 2013 r. dalej organ wskazał na łączne saldo na rachunkach bankowych Spółki na dzień [...] r. wynoszące (–) [...] zł , stan środków trwałych w kwocie [...] zł, ponadto zwrócił uwagę, że sama Spółka w maju 2014 r. zwracając się o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT wskazała na brak płynności finansowej oraz na stratę za rok 2013 oraz na zobowiązania Spółki z tytułu kredytów na dzień [...] r. w wysokości [...] zł i odsetki w skali miesiąca ok. [...] zł. Należy wyjaśnić, że trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas, a ponadto nic nie wskazuje, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał okoliczności trwałego niepłacenia zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Przedstawił analizę pogarszającej się kondycji finansowej Spółki, brak płynności finansowej, brak środków na rachunkach bankowych, wysokie zobowiązanie kredytowe. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka nie zgadzając się z decyzją o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania (zwrotu podatku) nie zaoferowała żadnych dowodów przy jednoczesnym negowaniu ustaleń organów jako błędnych. W szczególności nie wykazała, ąby dane co do sytuacji finansowej Spółki uległy zmianie na jej korzyść. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych uzasadniają obawę, że sporna należność nie zostanie wyegzekwowana co stanowi przesłankę do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Ustalenia faktyczne uzasadniają zatem zastosowanie powołanych w decyzji przepisów Ordynacji podatkowej mających na celu ochronę prawną wykonania zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy przekonująco odniósł się do wszystkich postawionych zarzutów. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego podniesione w skardze są pozbawione racji, a w odniesieniu do powołanych w skardze przepisów K.p.a. przede wszystkim dlatego, że nie miały w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skarg oddalić.