III SA/Gl 14/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. D. "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie OP) odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zakwalifikowania cesji wierzytelności bądź kompensaty do usług zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz określenia podstawy opodatkowania i sposobu dokumentowania tych usług. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że A. D., wnioskiem z [...]r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., w trybie art. 14 a ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do ustalenia: - czy kompensata lub cesja zakupionych wierzytelności, które następnie zostały skompensowane ze zobowiązaniami wynikającymi z zawartych umów przedwstępnych nabycia nieruchomości położonej w B. oraz S. winna być wykazana w deklaracji VAT-7 w poz. 20, - czy dokonana kompensata lub cesja winna być udokumentowana fakturą VAT lub faktura wewnętrzną i kto w takim przypadku jest nabywcą usługi, - czy podstawę opodatkowania stanowi cała wartość nominalna dokonanej kompensaty, czy różnica pomiędzy kwota nabycia a kwotą dokonanej kompensaty. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z klasyfikacja GUS obrót wierzytelnościami prowadzony na własny rachunek, nabywanie wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, skupowanie wierzytelności w celu windykacji lub dalszej odprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału mieści się w PKWiU 6523, Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno - rentowych". Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że cesja wierzytelności w świetle uregulowań art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535) stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia od podatku VAT (poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy). Tylko w przypadku zawarcia cesji na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę czynność, a w przypadku kompensaty wierzytelności następuje potracenie wzajemnych zobowiązań. Kompensata nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, gdyż nie występuje tu świadczenie usług ani dostawa towarów. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z obrotem wierzytelnościami, zawartym w katalogu usług określonym jako pośrednictwo finansowe. Usługi te, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściągania długu oraz faktoringu. Uznał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje czynności faktoringu, gdyż wyręcza klienta w czynnościach zmierzających do odzyskania długu, a kompensata jest tylko sposobem umarzania wierzytelności wzajemnych. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. Dalej, odwołując się do zapis art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których maja zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798), że podatnik jako podatnik VAT czynny z tytułu cesji wierzytelności zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT, zgodnie z zasadami zawartymi w rozdziale 4 tego rozporządzenia. Podstawą opodatkowania będzie różnica między wartością nominalną, a cena zapłacona przez nabywcę. Postanowienie zostało doręczone wnioskodawcy [...] r. Od powyższego postanowienia złożył odwołanie pełnomocnik wnioskodawcy, który zarzucając organowi skarbowemu naruszenie prawa materialnego i procesowego wniósł o jego uchylenie. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że świadczy usługi faktoringu. Na powyższą okoliczność przedstawił obszerne uzasadnienie wskazując, że do uznania danej czynności za usługę faktoringu niezbędne jest wystąpienie jednocześnie 4 przesłanek: - przelew wierzytelności z faktoranta na faktora, - wykonanie przez faktoranta na rzecz faktora dodatkowych czynności z katalogu wymienionego w Konwencji UNIDROIT, - charakter ciągły opisanych wyżej czynności w ramach zawartej umowy, - odpłatny charakter usług, przy czym odpłatność stanowi prowizja należna faktorowi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przelew wierzytelności i faktoring to pojęcia tożsame czy utożsamianiem obrotu wierzytelnościami polegającego na nabyciu wierzytelności w celu jej dalszej odprzedaży, jak również w celu windykacji we własnym zakresie z usługą faktoringu czy ściągania długu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił argumentacji zażalenia i [...] r. wydał decyzję, która jest przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że występuje on w roli podmiotu dokonującego transakcje finansowe polegające na zakupie wierzytelności, które następnie zostały skompensowane ze zobowiązaniami wynikającymi z zawartych umów przedwstępnych zakup nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych organ nie zgodził się z poglądem pełnomocnika. Wskazał, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z poz. nr 3 załącznika nr 4 do powyższej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Ze zwolnienia tego wyłączone są usługi ściągania długu i faktoringu (bez określenia PKWiU), co powoduje, że do określenia zakresu usług zwolnionych należy odwołać się do art. 13(B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Dalej organ przedstawił definicję usług ściągania długów i faktoringu wynikającą jego zdaniem z powyższych przepisów, w której mieści się inkaso, windykacja należności czyli skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży (wyręczenie klienta z czynności odzyskania długu, czynności zmierzające wprost do odzyskania długu, zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług), które nie korzystają ze zwolnienia VAT. W przedmiotowej sprawie wyłącznym właścicielem i dysponentem wierzytelności zostaje kupujący – A. D. i prowadzi działania windykacyjne bądź dokonuje dalszej odprzedaży wyłącznie we własnym imieniu, co stanowi usługę faktoringu. Obowiązek wystawienia faktury ciąży na cesjonariuszu, który nabył wierzytelność celem uregulowania cen wynikających z zawartych umów przedwstępnych nabycia nieruchomości. Nabywając wierzytelność wyręczył zbywców w czynności odzyskania długu w zamian za co uzyskał wynagrodzenie w postaci różnicy pomiędzy wartością nominalną a ceną zakupu. Z tytułu cesji jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 1 (załącznik nr 4 poz. 3 pkt 5) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakup przez skarżącego wierzytelności w celu ich kompensaty z własnymi istniejącymi zobowiązaniami wobec dłużników takiej wierzytelności stanowi świadczenie usługi w faktoringu wobec cedenta, - art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie dla czynności opisanej wyżej, - art. 11 (A) ust. 1 pkt a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawą opodatkowania usług faktoringu jest różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanej wierzytelności a cena zapłacona za nabywcę, - art. 14a § 3 ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 27 Konstytucji poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i oparcie go o wyrok ETS nie przetłumaczony na język polski i bez udostępnienia jego treści skarżącemu. W uzasadnieni podkreślono, że umowa faktoringu jest umowa, którą faktorant przenosi na faktora wierzytelność wynikającą z wystawionej faktury sprzedaży, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Jest to pośrednictwo pomiędzy dostawcą a odbiorcą, polegające na wykupie wierzytelności oraz świadczenie dodatkowych usług przez firmę faktoringową (np. udzielanie pożyczek). Za nieuprawniony uznał pełnomocnik pogląd organu podatkowego, który przyjął, że przedstawione przez podatnika przykłady obrotu wierzytelnościami podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22 %, a który jest konsekwencją utożsamiania pojęcia obrotu wierzytelnościami z usługą ściągania długów czy faktoringu. Bezspornym jest, że wszelkie usługi związane z obrotem wierzytelnościami, jak usługi pośrednictwa w obrocie wierzytelnościami, obrót wierzytelnościami w cudzym imieniu, organizowanie kompensat bezgotówkowych, windykacji, faktoringu, za które usługodawca wystawia fakturę na wynagrodzenie za konkretny rodzaj usługi (prowizje) podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Za usługi ściągania długu oraz faktoringu nie można jednak uznać obrotu wierzytelnościami w celu ich dalszej odsprzedaży lub w celu windykacji, gdyż mamy tu do czynienia z przelewem wierzytelności (cesją) polegającą na przeniesieniu wierzytelności z dotychczasowego majątku wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej miedzy zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Taka umowa od strony podatkowej podlega opodatkowaniu VAT od strony czynności sprzedaży, a zatem u cedenta, a nie cesjonariusza. Podatnik podtrzymuje pogląd, że sprzedaż wierzytelności, nabytej uprzednio w celu dalszej odsprzedaży czyli na własny rachunek na podstawie umowy przelewu wierzytelności wykonywana na rzecz podmiotów posiadających wierzytelności ujęte w PKWiU 65.23.10 jest zwolniona od podatku VAT na mocy pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zarzucił organowi, że w swoich rozważaniach prawnych dotyczących usługi ściągania długu i faktoringu pominął konieczność występowania usługi, czyli musi być usługodawca, usługobiorca oraz zapłata za jej wykonanie. W przypadku zbywania wierzytelności taka sytuacja nie występuje, gdyż podatnik wykonuje przysługujące mu prawo własności. Odwołał się do poglądu Janusza Zubrzyckiego wyrażonego w Leksykonie VAT 2005, który twierdzi, że sprzedaż wierzytelności nabytych uprzednio w celu ich dalszej sprzedaży lub w celu windykacji jest zwolniona z podatku VAT. Dodatkowo w piśmie z [...] 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 14b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku nie wydania informacji podatkowej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika w nim przedstawionym oraz obrazę art. 145 § 2 ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało doręczone stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. W uzasadnieniu, na poparcie podniesionych zarzutów przywołano orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III S.A./Wa 3931/2006 i III S.A./Wa 4158/2006, w których wyrażono pogląd, że datą wydania decyzji jest data jej doręczenia. W niniejszej sprawie wniosek do organu wpłynął [...]r. a postanowienie zostało doręczone [...]r., a zatem po upływie wskazanych w ustawie 3 miesięcy, co powinno skutkować unieważnieniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił, iż istotnie postanowienie zostało doręczone [...] r., jednakże z zachowaniem terminu, gdyż [...] r. była sobota, a pierwszym dniem roboczym i ostatnim do doręczenie postanowienia był poniedziałek [...] r. również nie podzielono zarzutu co do uchybienia przepisom o doręczeniu, gdyż wniosek o interpretacje złożył A. D., bez wskazania pełnomocnika do reprezentowania jego interesów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, jako wydane z naruszeniem prawa nie może ostać w obrocie prawnym. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie nadzoru może: - zmienić lub - uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. Przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do: - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz - własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku (milcząca interpretacja podatkowa). Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśniły stan faktyczny sprawy i słusznie uznały, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy nie wzywał podatnika do uzupełnienia wniosku, a zatem był zobowiązany dokonać żądanej interpretacji do dnia [...] r. Podatnik we wniosku z [...] r., który wpłynął do organu [...] r. postawił kolejno 3 pytania dotyczących interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług: 1) czy kompensata lub cesja przedmiotowych wierzytelności stanowi świadczenie usług zwolnionych z podatku VAT i należy wykazać je w deklaracji VAT-7 poz. 20? 2) czy dokonana kompensata czy cesja powinna być udokumentowana fakturą VAT lub faktura wewnętrzną? Jeśli tak, to kto jest nabywca usługi? 3) Czy podstawę opodatkowania stanowi cała wartość nominalna dokonanej kompensaty czy też różnica pomiędzy kwota nabycia wierzytelności a kwotą dokonanej kompensaty? W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wyjaśnił, że umowa cesji wierzytelności sprzedaż zwolnioną od podatku VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przypadku umowy cesji na podatniku spoczywa obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej tą czynność, a kompensata nie stanowi czynności opodatkowanej. Podstawę opodatkowania umowy cesji stanowi wartość jaką musi uiścić nabywca za wierzytelność. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z interpretacją podatnika, gdyż w jego ocenie wnioskodawca nabywając wierzytelność (cesjonariusz) wykonuje na rzecz zbywcy (cedenta) usługę polegającą na wyręczeniu cedenta z czynności zmierzającej do odzyskania długu, a zatem usługę faktorigu w rozumieniu ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy. Uznał, że czynności te będące czynnościami w zakresie pośrednictwa finansowego, podlegają wyłączeniu z zakresu zwolnienia przedmiotowego na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanej wierzytelności a kwotą nabycia, gdyż kwota ta stanowi prowizję z tytułu usługi nabycia wierzytelności (usługi faktoringowej) i podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT ze stawka 22%. Należy podkreślić, że wnioskodawca nie jest podmiotem profesjonalnie trudniącym się obrotem wierzytelnościami zawartym w katalogu usług określonych jako pośrednictwo finansowe, które co do zasady korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535) w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w pozycjach 1-9 pozycji 3, w tym usługi ściągania długów oraz faktoringu. Dodatkowo, zgodnie z zakresem wyłączeń wynikającym z orzecznictwa ETS oraz zapisu art.13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dołączyć inkaso. Należy w całości podzielić wywody skarżącej co do pojęcia umowy faktoringu i świadczonych na jej podstawie usług. Niezależnie od tego czy mamy do czynienia z faktoringiem właściwym czy niewłaściwym, to polegano na tym, że faktor nabywa wierzytelności bez prawa powrotnego przeniesienia ich na faktoranta z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, bądź bez jego przejęcia. Wskazuje to, że zasadniczym celem usługi faktoringu jest finansowanie faktoranta (zbywcy), a nie windykacja nabytych wierzytelności i stąd wcześniejsze zaklasyfikowanie ich do grupy PKWIU 65.22 10 - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym. Aktualnie PKWiU 65.22.10 obejmuje "Usługi faktoringu"- wykonywany na własny rachunek obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności w całości lub części w celu ich odprzedaży (również nabywanie w drodze cesji), zawieranie porozumień kompensacyjnych (..)- rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz.844). Bezspornym jest, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Mieści się w tym pojęciu cesja wierzytelności, która polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności – cedentem a jej nabywcą -cesjonariuszem dłużnika. W tym przypadku usługę świadczy nabywca. Należy zauważyć, że wszystkie elementy cesji zawiera instytucja faktoringu właściwego, jednakże faktoring obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności jak prowadzenie ksiąg, montoring sytuacji prawno-ekonomicznej, itp. Można zatem stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności), a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w cel dalszej odprzedaży. Istota rozróżnienia tych usług sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów (zobacz Leksykon VAT 2007,J. Zubrzycki, T.1, str.712). W przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i 190 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie dokonał analizy umów cesji przedstawionych przez A. D. wraz z wnioskiem. Tym samym nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności usług objętych pytaniem. Uznał, że wnioskodawca świadczy usługi faktoringu, w sytuacji gdy można mówić tylko o usługach obrotu wierzytelnościami, co trafnie wywodził pełnomocnik. Sąd zauważa, iż organ podatkowy uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w całości przytoczył stanowisko Ministra Finansów zawarte w wyjaśnieniach z 23 grudnia 2004 r. nr PP3-06021297/2004/AK/15198 BM6, abstrahując od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Należy tez podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem ETS z 26 czerwca 2003 r. C-305/01 w przypadku faktoringu właściwego podstawę opodatkowania z tytułu otrzymanej od faktora usługi stanowi płatność klienta, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalna wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaką zapłacił mu faktor za jego wierzytelność (dyskonto). Podatek jest wymagalny w chwili wykonania usługi. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji stosownie do zapisu art. 152 p.p.s.a, gdyż decyzja podlega wstrzymaniu z mocy art. 14 § 6 ordynacji podatkowej do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.