III SA/Gl 1414/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powołując się na art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie "określenia J.S. podatku od towarów i usług za miesiące od [...]r. do [...]r." To postanowienie strona odebrała osobiście [...] r. Następnie wnioskiem z [...] r. J.S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż serwisowanie, konserwacja i naprawa sprzętu komputerowego, komputerowego sprzętu peryferyjnego i innego elektronicznego zamontowanego w automatach do gry o niskich wygranych stanowiących własność zleceniodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolejnym pismem, które wpłynęło [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. J.S. powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż wydanie w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) jest zagadnieniem wstępnym, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co powoduje, że zawieszenie postępowania w świetle art. 203 Ordynacji podatkowej jest obligatoryjne. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powołując się na art. 216 § 1 i 2, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanki zagadnienia wstępnego, ponieważ jej rozstrzygnięcie nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia faktycznego czy też prawnego przez inny organ lub sąd. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku były już przedmiotem wszczętego [...]r. postępowania podatkowego. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził się J.S. zarzucając w zażaleniu naruszenie art. 121 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w dacie [...]r., kiedy to organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego toczyło się jeszcze postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej zainicjowane wnioskiem strony, który wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r., to postępowanie zakończyło się postanowieniem z [...]r. o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Z tego też powodu doszło do naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto J.S. powołując się na art. 201 § 1 pkt 1 tej ustawy stwierdził, że zachodziła konieczność zawieszenia postępowania, ponieważ w razie rozbieżności rozstrzygnięć, jedno z nich będzie nieważne. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że według art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, konstrukcję zagadnienia wstępnego tworzą cztery elementy, a jednym z nich jest to, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co oznacza że zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy. Następnie organ odwoławczy przypomniał kolejność czynności w sprawie stwierdzając przy tym, że skoro według strony zagadnieniem wstępnym jest interpretacja prawa podatkowego, to decydujące znaczenie ma tutaj art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący o tym, że wnioskujący o wydanie interpretacji składa oświadczenie o tym, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Z kolei, według art. 14b § 5, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Skoro w tej sprawie najpierw wszczęto postępowanie podatkowe, którego przedmiotem były elementy stanu faktycznego wszczętego później postępowania o wydanie interpretacji, to tym samym w sprawie podatkowej nie wyłoniło się zagadnienie wstępne. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że inne postępowanie w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego pozostaje bez wpływu na bieg rozpoznawanej sprawy, tym bardziej, że wniosek strony z [...] r. pozostawiono bez rozpatrzenia. Reasumując, organ odwoławczy wyraził na końcu pogląd, że nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 121, art. 124 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołując się na brzmienie tego ostatniego przepisu oraz na poglądy komentatorów wyraził pogląd, iż nakłada on na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania w razie zaistnienia wskazanej w nim przesłanki. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności sprawy z których wynika, że pomimo nadal toczącej się sprawy w przedmiocie wydania interpretacji, organ pierwszej instancji [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a dopiero [...] r. postanowienie kończące sprawę o wydanie interpretacji. Właśnie z tego powodu doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdził pełnomocnik powołując się przy tym na komentatorów i orzecznictwo, które to naruszenie prawa powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Według art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla jej w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej postępowanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być rozstrzygnięciem, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzależniającym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie podatkowej (zagadnienie wstępne). Na wstępie należy przypomnieć regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 165a. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie trzymiesięcznym uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Natomiast szeroko rozumianych spraw podatkowych dotyczy Dział IV Postępowanie podatkowe (art. 120 – art. 271) ustawy Ordynacja podatkowa. Według art. 165 § 1 i 3 tej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Według art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostaje wszczęte na pisemny wniosek zainteresowanego, czyli w rozumieniu art. 165a strony. O tym kto jest stroną w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stanowi zatem poprzez bezpośrednie stosowanie przepisu art. 165a w sprawie o wydanie interpretacji - art. 133 § 1 tej ustawy , według którego stroną jest osoba, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie interpretacji indywidualnej art. 135 Ordynacji podatkowej mówi o tym, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Omawiana regulacja prawna stanowi zatem o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany, którym może być tylko i wyłącznie strona w rozumieniu wskazanych już przepisów. Osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest między innymi podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym. Tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowania w sprawie interpretacji podatkowej w ściśle określonym dniu, co z kolei obliguje upoważnionego przez Ministra Finansów właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie trzech miesięcy rozstrzygnięcia w sprawie. Wszczęte na wniosek postępowanie musi zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Podobnie rzecz się ma ze skutecznie wszczętym postępowaniem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z [...]r., doręczonym stronie [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia J.S. podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r. Wcześniej, w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa Dział VI Kontrola podatkowa u podatnika J.S. organ podatkowy przeprowadził kontrolę, której przebieg udokumentowano protokołem z [...] r. Postępowanie podatkowe zostało zatem wszczęte z urzędu [...]r., a jego przedmiot określono we wskazanym już postanowieniu. Wynika z tego, że w dacie wszczęcia brak było bezprzedmiotowości postępowania, jak również to, że brak było jakichkolwiek innych przyczyn dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. Bezspornym jest również to, że pisemnym wnioskiem zainteresowanego J.S. [...]r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Relacje dotyczące tych dwóch postępowań, w których stroną był ten sam podatnik zostały wytyczone w art. 14d § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. J.S. we wniosku o interpretację wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, składając przy tym oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Przepis stanowi, że w razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Z kolei, według art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z tych regulacji wynika zatem, że nie mogą toczyć się równolegle dwa postępowania dotyczące tego samego podatnika, których przedmiotem jest ta sama materia. Kiedy jednak doszło do takiej sytuacji, która może nastąpić jedynie na skutek fałszywego oświadczenia podatnika, ponieważ postępowanie w sprawie interpretacji wszczynane jest jedynie na wniosek, a nie z urzędu, ustawodawca przewidział na gruncie prawa podatkowego skutek – czyli nie wywołanie skutków prawnych przez tak wydaną interpretację. Z tych też powodów zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej postępowanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być rozstrzygnięciem, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzależniającym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie podatkowej (zagadnienie wstępne), której przedmiot jest tożsamy z przedmiotem sprawy o interpretację. Należy również zwrócić uwagę na art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Otóż ten przepis w praktyce ma takie znaczenie, że w sytuacji kiedy w dniu złożenia wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego nie toczyło się postępowanie podatkowe, to może ono jednak zostać wszczęte z urzędu po wydaniu interpretacji, jeśli w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko podatnika zostało ocenione negatywnie ze wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).