III SA/Gl 1418/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 przy udziale sprawy ze skargi "A" na Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji, Zasądzono zwrot kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], wydanego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na kompleksowym wykonaniu metodami poligraficznymi książek. "A" pismem z dnia [...] 2005r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na kompleksowym wykonaniu książek metodami poligraficznymi na zamówienie wydawców. Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca wyraził pogląd, że wykonywane przez niego czynności polegające na wielofazowym procesie wytwórczym z wykorzystaniem własnych komponentów, w wyniku którego powstaje książka podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% na mocy art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona uzupełniając wniosek, w wyniku wezwania organu podatkowego, stwierdziła, że w czasie procesu produkcyjnego w celu wytworzenia książki wykonuje wiele różnorodnych czynności, w czasie których zużywa surowce i komponenty stanowiące jej własność. Dysponując wykonanym już nakładem książek (rzeczy ruchomych), stawia go do dyspozycji konkretnego wydawcy (zamawiającego). Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za prawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy podał, że w sytuacji, gdy w wyniku czynności wykonywanych przez podatnika powstaje książka – PKWiU ex 22.11, oznaczona symbolem ISBN, z materiału własnego podatnika i podatnik przenosi prawo do rozporządzania tym produktem na nabywcę, jak właściciel, to należy uznać tę czynność za dostawę książek opodatkowaną według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po uprzednim wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia [...] r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzając, że wnioskodawca, w kwestii dotyczącej umów jakie łączyły go z kontrahentami oraz ustalenia symbolu PKW i U, nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Na wyżej opisaną decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Natomiast w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po uzupełnieniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] stwierdził, że stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r., w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na kompleksowym wykonaniu metodami poligraficznymi, na zamówienie wydawców książek jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykonanie drukowania na papierze książki, przez drukarnię nie będącą wydawcą i nie dysponującą prawami autorskimi do książki, stanowi usługę opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj stawką w wysokości 22%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] nie uwzględnił zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że utwory będące efektem działalności wytwórczej należą do specyficznych dóbr, które są określane również przez cechy niematerialne związane z ich zawartością artystyczną i intelektualną chronioną prawem autorskim. Prawa autorskie do poszczególnych tytułów (prawo do treści) jak również prawo posługiwania się symbolami ISBN i ISSN przysługuje wydawcom (właścicielom) poszczególnych tytułów. W konsekwencji tylko taki podmiot ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wyczerpuje definicję dostawy towaru. "A" nie będąc wydawcą (nie dysponując prawem do rozporządzania towarem jak właściciel) poszczególnych tytułów wykonuje poszczególne czynności (usługi) na rzecz podmiotów wydawniczych, czyli świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie zaś na terytorium kraju usług poligraficznych i usług związanych z poligrafią (PKWiU 22.2) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22% ( art. 41 ust. 1 cyt. ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: -art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że wielofazowy proces produkcji książki z własnych komponentów, którą do momentu przekazania zleceniodawcy skarżący włada jak właściciel, nie może być uznany za dostawę towarów i tym samym opodatkowany wg stawki podatku od towarów i usług 0%, - art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji, o której mowa w § 5, podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed sądem. W uzasadnieniu skargi powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywiedziono, że nie posiadanie przez skarżącą praw autorskich nie wpływa w żaden sposób na realizowane przez nią transakcje, które stanowią dostawę towaru. Natomiast klasyfikowanie książki jako zespołu różnych czynności, tak jak to sugeruje organ odwoławczy, stanowi nadinterpretację prawa. Zwrócono uwagę, że inne organy podatkowe w podobnym stanie faktycznym uznały, że dochodzi do dostawy towaru. Z kolei wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie przedstawionych kryteriów należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyznać należy rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) "wykonanie decyzji, o której mowa w § 5 (decyzja organu odwoławczego zmieniająca albo uchylająca postanowienie organu pierwszej instancji – dopisek Sądu), podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, na podstawie tego samego wniosku skarżącej z dnia [...] 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., jeszcze przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] (decyzja utrzymująca w mocy decyzję uchylającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], w którym uznał za prawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku) wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził, że stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia [...] 2005 r., w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na kompleksowym wykonaniu metodami poligraficznymi, na zamówienie wydawców – książek – jest nieprawidłowe. Dla pełnej jasności dodać należy, że ze znajdującej się w aktach administracyjnych odpowiedzi na skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że została ona doręczona stronie w dniu [...] r., a zatem termin jej zaskarżenia do sądu administracyjnego upłynął z dniem [...] roku. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela przy tym stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu, że art. 14a Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) nie zawiera wystarczającej regulacji procesowej dotyczącej zarówno postanowienia o udzieleniu interpretacji, jak i zażalenia przysługującego na to postanowienie. Skoro jednak w toku postępowania podatkowego, postanowienie o udzielenie interpretacji podlega procedurze zawartej w Dziale IV Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że brak jest wystarczających i jednoznacznych podstaw do wyłączenia możliwości odpowiedniego stosowania do tych aktów przepisów wymienionego działu również w toku czynności określonych w art. 14a § 1 – 4. Z tych samych powodów należy uznać za dopuszczalne odpowiednie stosowanie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej do zażaleń na postanowienia o udzieleniu interpretacji (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, wyd. 3, LEXIS NEXIS, Warszawa 2006, s. 99). W konsekwencji oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. należało uznać za rażąco naruszające prawo. Przyjęcie odmiennego poglądu rodziłoby taki skutek, że chociaż z mocy art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej następuje wstrzymanie wykonania decyzji, o której mowa w § 5 tego artykułu, to organ podatkowy uprawniony byłby do ponownego wydania postanowienia w kwestii prawidłowości stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wydając niniejszy wyrok Sąd uznał, że wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia niecelowe było rozpatrywanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], stwierdzając zarazem, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy.