III SA/Gl 1420/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005r. nr 8, poz.60 z późn. zm.), w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 623 z 2004r. z późn. zm.), art. 2 § 2, art. 13 § 1, § 3 pkt 2, art. 29 § 1, art. 35 § 1, § 3, art. 38, art. 91 § 1, art. 92 § 1 i § 2, art. 145 § 1 i § 3, art. 148 pkt 1 i 2, art. 211 § 1, § 2, § 3 pkt 3, art. 222 § 3, art. 223 § 2, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Dz. U. nr 75 poz.802 z- późniejszymi zmianami), ust.1 lit.b, ust.3 części pierwszej - Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela Stawek Celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2002r. nr 226, poz.1885), art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4, art.18 ust.1, art. 34 ust.1, art. 36 ust.2 , art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), § 7 ust.2 oraz załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz .U. nr 27 poz. 269 z 2002r.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 68, poz. 623 z 2004r. z późniejszymi zmianami), art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z 2004r.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. wniesionego przez Pana A.C. oraz odwołania z dnia [...] r. wniesionego przez Pana R.F. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r nr [...] stwierdzającą, iż samochód osobowy marki [...] wyprodukowany w [...] r. został usunięty spod dozoru celnego, co spowodowało powstanie długu celnego oraz należności podatkowych, określającą wartość celną samochodu na kwotę [...] zł i ustalającą kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji ustalił następujący stan faktyczny; Z Komendy Miejskiej Policji w G. wpłynęły do Sekcji Karnej Skarbowej Urzędu Celnego w G. materiały wyłączone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w G. sygn. akt [...] do odrębnego postępowania, dotyczące pojazdu marki [...] nr rej [...] rok produkcji [...] wraz z kluczykami. Z postanowienia Prokuratury Rejonowej wynikało, iż nadzorowała śledztwo m.in. przeciwko R.F., A.C. podejrzanym o przerobienie identyfikacyjnych oznaczeń ww. samochodu osobowego, a dokonane w toku śledztwa ustalenia wskazywały na to, iż przedmiotowy samochód nie był poszukiwany przez organy ścigania, został wyrejestrowany na terenie [...], zatem uzasadnione było podejrzenie, że samochód ten został wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny. Ustalił również, że ww. pojazd nie był objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Natomiast z przekazanych przez Policję materiałów wynikało, iż w [...] r. Pan A.C. z Panem R.F. pojechali na giełdę samochodową w G. celem kupna samochodu [...]. Zgodnie z zeznaniami Pana R.F. złożonymi do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. w Komendzie Miejskiej Policji w G. ww. pojazd w momencie zakupu był na [...] tablicach rejestracyjnych. Pan R.F. zeznał również, iż "Sprzedający wziął z tego samochodu tablice rejestracyjne. Miał dokumenty, tj. duży brieff". R.F. zeznał również, iż zakupił wcześniej od Pana R.Z. dowód rejestracyjny, kawałek podszybia oraz tabliczki znamionowe ze starego samochodu marki [...], który został pocięty przez Pana Z. Te elementy zostały zamontowane do zakupionego na giełdzie w G. przez Pana A.C. samochodu osobowego marki [...]. "Przeszczepu" dokonał Pan R.F., do czego przyznał się w trakcie postępowania przygotowawczego. Fakt zakupu dokumentów i fragmentów innego samochodu marki [...] potwierdził Pan R.Z. w czasie przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] r. Zeznał również, iż R.F. zaproponował mu spisanie umowy z Panem A.C. na samochód zakupiony na giełdzie samochodowej w G. z zamontowanymi częściami zakupionymi od niego. Z opinii [...] z dnia [...] r., wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wynikało, iż samochód osobowy marki [...] o nr rej. [...] został faktycznie wyprodukowany w [...] r. a oznaczenie identyfikacyjne VIN wybite na nadwoziu ww. samochodu było nieoryginalne. W toku badań stwierdzono, że znajduje się ono na kawałku karoserii, który został wstawiony (przyspawany) z innego pojazdu, w miejsce wcześniej wyciętego analogicznie fragmentu z pierwotnym numerem identyfikacyjnym tego pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Urząd Celny w G. wszczął śledztwo m.in. w sprawie wprowadzenia na polski obszar celny w nie określonym czasie i miejscu towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] posiadającego oznaczenia nieoryginalne [...] oraz oryginalne [...], na którym ciążyły należności celne w wysokości [...] PLN oraz podatkowe (akcyza i VAT) w łącznej kwocie [...] zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. [...] w zb. z art. [...] kks, które kolejnym postanowieniem z [...] r. zostało umorzone. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. połączył toczące się postępowania w sprawie ustalenia statusu celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] o nr rejestracyjnym [...], numerze nadwozia [...] uprzednio wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] do Pana A.C. oraz Pana R.Z. oraz w stosunku do Pana R.F. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] r nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. umorzył postępowanie w stosunku do Pana R.Z. uznając, iż nie nabył on, ani nie posiadał towaru w postaci pojazdu samochodowego marki [...] o nr rej [...], numerze nadwozia [...]. Nadto nie ustalono, czy wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. Kolejną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. stwierdził, że nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...], numer nadwozia [...] co spowodowało powstanie w dniu [...] r. długu celnego oraz należności podatkowych. Jednocześnie odstąpił od zarejestrowania kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, uznając iż upłynął termin, o którym mowa w art. 230 § 4 ustawy Kodeks celny i określił kwotę podatków z tytułu importu przedmiotowego samochodu w łącznej wysokości [...] zł. Wydając decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w G. stwierdził, iż dług celny w powstał w związku z usunięciem pojazdu marki [...] spod dozoru celnego, a zgodnie z art. 35 Kodeksu celnego, towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają od chwili wprowadzenia dozorowi celnemu. Towary te mogą podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na uznanie Pana R.F. oraz Pana A.C., na podstawie art. 35 i art. 211 § 3 ust.3 Kc, którzy, jako osoby które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, za dłużników. Dla potrzeb określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego organ I instancji określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego w oparciu o dane zawarte w katalogu EUROTAX nr 1/2003 i przyjął ją w wysokości [...] PLN. W odwołaniu z dnia [...] Pan R.F. [...] r. zwrócił się o umorzenie w całości przedmiotowego postępowania z uwagi na "przedawnienie" tj. upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego lub zwrot akt sprawy do Urzędu Celnego w G. celem ustalenia faktycznego stanu przedmiotowego postępowania, które zdaniem R.F. nie do końca zostało wyjaśnione w prawidłowy sposób oraz wykonanie innych niezbędnych czynności w sprawie, które udowodniłyby, że Odwołujący nie odpowiadał za powstanie długu celnego. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła również iż: od chwili otrzymania materiałów z Prokuratury Rejonowej w G. do chwili wszczęcia postępowania z urzędu przez Urząd Celny w G. upłynął bardzo długi okres czasu, a przepisy Kodeksu celnego i Ordynacji Podatkowej stanowią, że wszczęcie postępowania powinno nastąpić niezwłocznie, najpóźniej 30 dni od chwili powiadomienia o zaistniałym przestępstwie celnym. Zarzucił także, iż brak było wzmianki w zaskarżonej decyzji o prowadzeniu postępowania w stosunku do Pana R.Z., który zdaniem R.F. także powinien był zostać uznany za dłużnika w niniejszej sprawie; nie przesłuchanie właściciela posesji, na której znajdował się pojazd, czy wyraził zgodę na parkowanie pojazdu oraz czy wiedział, że pojazd nie był oclony; nie przesłuchanie innych osób w charakterze strony, które miały wiedzę o tym pojeździe, wreszcie, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób przewlekły przez okres [...] miesięcy. Ponadto odwołujący podniósł, iż jego zdaniem w decyzji jest mowa o długu w kwocie [...] zł , który jest karą zbiorową, brak jest natomiast informacji jaka część kwoty przypada do zapłaty Panu A.C., a jaka część Panu R.F. Natomiast A.C. w swoim odwołaniu z [...] r. zarzucił błędne ustalenie, iż jest osobą zobowiązaną do zapłaty należności w kwocie [...] w sytuacji, gdy nabył pojazd marki [...] w drodze legalnej umowy kupna-sprzedaży, a brak było podstaw do przyjęcia, iż w jakikolwiek sposób uczestniczył we wprowadzaniu na polski obszar celny przedmiotowego pojazdu bez stosownych podatków. Zdaniem odwołującego ewentualny dług celny obciążał tylko i wyłącznie osobę, która przywiozła samochód na polski obszar celny, a w żadnym przypadku nie jego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. w oparciu o art. 166 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa połączył postępowania wszczęte odwołaniami złożonymi przez Pana A.C. oraz Pana R.F. celem prowadzenia jednego postępowania. Dodatkowo pismem o nr [...] z dnia [...] r. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. z prośbą o udostępnienie z akt postępowania karnego sygn. [...] oraz do Sądu Rejonowego Wydział [...] w G. z prośbą o udostępnienie z akt sprawy sygn. [...] dokumentów, w celu zbadania czy terminy wynikające z prowadzonych postępowań karnych miały wpływ na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego. Bowiem decydujące znaczenie miało, w ocenie organu odwoławczego ustalenie daty, od której nastąpiło zawieszenie biegu terminu do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz daty, od której termin ten biegnie dalej, wynikających z prowadzonego postępowania karnego. Sąd Rejonowy w R., Wydział [...] przekazał postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. w sprawie o wyłudzenie poświadczenia nieprawdy przez A.C. oraz wydany w tej sprawie wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. Natomiast Sąd Rejonowy w G. akta sprawy prowadzonej pod sygn. [...]. Przechodząc do rozpatrywania odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przepisy prawa materialnego, związane z powstaniem długu celnego, które zastosowane zostały w niniejszej sprawie, zawarte były w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, w Dziale II Tytułu VII. Wprawdzie w związku z akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, z dniem 1 maja 2004r. dotychczas obowiązująca ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zastąpione zostały przepisami Wspólnotowymi, jednakże zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo Celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie, będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż dług celny powstał w dniu [...] r. Dalej wskazał, iż w myśl art. 262 Kc, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji spowodowało dewolucję kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na organ odwoławczy. Od tego momentu rozpoczęła się faza postępowania odwoławczego przed tym organem. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności. Zadaniem organu odwoławczego było wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma prawna stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do stanu prawnego, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma prawna wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W ten sposób organ odwoławczy wyrabia sobie pogląd co do rozstrzygnięcia jakie powinno zapaść w danej sprawie. Następnie organ ten porównuje rozstrzygnięcia, które by wydał z decyzją jaka zapadła w I instancji. W zależności od wyniku tego porównania organ odwoławczy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zawarty wart. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym jest wyczerpujący. Wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa. Następnie wyjaśnił, że zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (celnej) decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpatrzona i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa (celna). Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny lub jego faktycznego wywozu z tego obszaru. Na podstawie art. 35 § 1 i § 3 ustawy Kodeks celny towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych - aż do czasu kiedy ich status zostanie zmieniony, bądź, gdy zostaną powrotnie wywiezione. W konkluzji stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy, podlegał dozorowi celnemu od chwili wprowadzenia go na polski obszar celny, przy czym dozorem celnym były wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny (art. 3 § 1 kodeksu celnego). Następstwem wprowadzenia towaru na polski obszar celny było powstanie obowiązków wskazanych między innymi w art. 35 § 2, art. 36, art. 37, art. 39 ustawy Kodeks celny. W przypadku ich niedochowania, Kodeks celny wart. 9 § 1 stanowił, iż wprowadzenie towaru nastąpiło nielegalnie. W oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stwierdził, że przedmiotowy samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], był przedmiotem działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało jednocześnie, kiedy, w jaki sposób i przez kogo towar został wprowadzony na polski obszar celny, w związku z czym brak było jednoznacznych przesłanek wskazujących na nielegalne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, a tym samym na zastosowanie art. 210 § 1 Kodeksu celnego. Następnie wskazał na art. 145 § 1, § 2 ustawy Kodeks celny stanowiący, iż procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej. Pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej udzielane było na wniosek osoby, która ma użytkować towary lub organizować ich użytkowanie. Nadto z treści art. 145 § 3 Kodeksu celnego wynikało, iż procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych mogły być objęte towary, o których mowa w art. 148 pkt 2 Kodeksu celnego, a określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r: w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. z 2001 Nr 18 poz.214 z pozn. zm.). Przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogły być objęte towary, o których mowa w § 128 pkt 2 powołanego rozporządzenia, obowiązującego w dniu powstania długu celnego, tj. pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, zarejestrowane za granicą, inne niż określone w pkt 1 (pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu wewnętrznego). Ponadto § 130 pkt 1 ww. rozporządzenia, stanowił, że pojazdy samochodowe, o których mowa w § 128 pkt 2, mogły być przedmiotem odprawy czasowej pod warunkiem, że: 1) zostaną przywiezione przez osobę mającą swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania poza polskim obszarem celnym lub 2) zostaną przywiezione przez osobę krajową, przebywającą za granicą w związku z zatrudnieniem, studiami, działalnością naukowo-badawczą lub leczeniem, jeżeli w tym okresie przybywają na polski obszar celny. Mając na względzie fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił ustalić, kto i w jakich okolicznościach dokonał wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny, uznał, iż samochód marki [...] został wprowadzony na polski obszar celny przez jedno z "czynnych" przejść granicznych. W tej sytuacji uznał również, iż pojazd ten został przedstawiony organowi celnemu przez aktualnie nieznaną osobę i zgodnie z przepisami prawa ustnie zgłoszony do procedury celnej na zasadach odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Mając na względzie fakt, iż A.C. oraz R.F. nie dokonali wprowadzenia niniejszego pojazdu na polski obszar celny na warunkach odprawy czasowej, uznał, iż nie byli oni uprawnieni do użytkowania tego pojazdu na polskim obszarze celnym na warunkach odprawy celnej czasowej, gdyż to nie oni uzyskali od organu celnego wymagane pozwolenie. Zatem w realiach niniejszej sprawy, dług celny powstał z tytułu usunięcia spod dozoru celnego (art. 211 § 1 w związku z art. 212 § 1 Kodeksu celnego). Bowiem art. 211 Kodeksu celnego stanowił, iż dług celny w przywozie powstawał w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dalej stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w [...] r. A.C. kupił na giełdzie samochodowej w G. samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy. Ten fakt potwierdził w czasie przesłuchania (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) Potwierdził te okoliczności w swoich zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. R.F., który zeznał, że cyt. " Któregoś dnia przyjechał do mnie A.C/ z R.(. . . ) On wcześniej mówił że chce kupić samochód. Wiedział, że ja już mam papiery bo mu powiedziałem. On był poinformowany w jaki sposób będzie to zrobione. Wiedział że trzeba zrobić przeszczep. ( .. .)W niedzielę z nim pojechałem na giełdę samochodową w G. Tam wybraliśmy samochód [...] który był na [...] tablicach rejestracyjnych. (. . .) Sprzedający wziął z tego samochodu tablice rejestracyjne. Miał dokumenty tj. duży brieff". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynikało także, iż R.F., przyjmując od A.C. pojazd celem wspawania nie przynależących mu numerów nadwozia, wszedł w posiadanie pojazdu i tym samym znalazł się w kręgu dłużników zobowiązanych do uiszczenia należności celnych, ciążących na tym pojeździe w związku z jego przywozem na polski obszar celny. O których istnieniu wiedział, co potwierdził w czasie przesłuchania w dniu [...] r. Tym samym potwierdził również swoją świadomość, że zakupiony pojazd miał nieuregulowany status celny. Odnosząc się do wyżej nakreślonego stanu faktycznego przy interpretacji art. 336 Kodeksu cywilnego, definiującego posiadacza zależnego powołał wyrok SN z dnia 19.12.200r (V CKN 164/00), gdzie stwierdzono, iż "posiadacz samoistny to tylko taki, którego zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel". Bez znaczenia jest w tym wypadku fakt, czy posiadając kluczyki, dokumenty Strona sporządziła stosowną umowę kupna sprzedaży, czy też faktycznie władając rzeczą posługiwała się dokumentami sporządzonymi przez inną osobę jako pośrednik, który nie chciał ujawnić swojej roli w posiadaniu rzeczy, celem uniknięcia stosownych opłat i uzyskania profitów ze sprzedaży bez dokumentowania tych faktów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżący miał pełną swobodę dysponowania pojazdem, tak więc w rozumieniu art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego był w posiadaniu towaru usuniętego spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 211 § 1 ustawy - Kodeks celny dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Krąg osób, które organ celny może uznać za dłużników w przypadku usunięcia spod dozoru celnego, określa art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Za dłużnika może więc być uznana zarówno osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, jak i osoba, która uczestniczyła w usunięciu towaru i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Za dłużnika może zostać również uznana osoba, która ani nie usunęła towaru spod dozoru celnego, ani też w nim nie uczestniczyła, ale nabyła, posiadała lub posiada towar i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. W realiach niniejszej sprawy za bezsporny uznał fakt, iż pojazd marki [...] o nr nadwozia [...] został zakupiony przez A.C. od nieustalonej osoby na giełdzie samochodowej i przejęty przez R.F. na posesję celem przebicia numerów nadwozia przedmiotowego pojazdu. Za bezsporny uznał również fakt, iż ww. osoby nie były i nie są osobami uprawnionymi do korzystania z procedury odprawy czasowej w odniesieniu do ww. samochodu, tak więc spełnione zostały warunki do uznania, iż pojazd został usunięty spod dozoru celnego. Uznanie ww. osób za dłużników w danym przypadku wynikało wprost z treści przytoczonego powyżej art.211 § 3 ust. 3 Kodeksu celnego, gdyż bezspornym jest, iż A.C. nabył przedmiotowy pojazd, a R.F. przejął go i przetrzymywał na posesji, celem przebicia numerów nadwozia. A.C. dokonując zakupu na giełdzie w G. od nieznajomego mężczyzny, któremu zapłacił za ww. pojazd, a następnie podpisując umowę kupna sprzedaży z zupełnie inną osobą ( Panem Z.) w realiach niniejszej sprawy nie dokonał tak podstawowej czynności, niezbędnej przy zakupie jakiejkolwiek rzeczy, zwłaszcza przy zakupie samochodu - jak sprawdzenie danych osoby sprzedającej pojazd. W tej sytuacji twierdzenie o niezachowaniu przez A.C. należytej staranności jest całkowicie uzasadnione. Miało oparcie w zeznaniach strony - protokół przesłuchania A.C.– gdzie stwierdziła m.in. "W [...] r. na giełdzie w G. wraz z Panem F. znalazłem odpowiadający mi samochód. Był to [...] [...] (...). Mężczyzna, którego nazwiska nie znam, zaproponował mi próbną jazdę (...). We trójkę pojechaliśmy na miasto. Pan F. wypróbował samochód. Wraz z F. i sprzedającym pojechaliśmy do domu F. W domu u F. za samochód zapłaciłem nieznajomemu mężczyźnie z giełdy. Umowę kupna sporządziłem z Panem Z., który również był u F.". Dalej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2000r. sygn. V SA 2371/98. , w którym Sąd wyjaśnił, iż ocena należytej staranności, o której mowa wart. 210 § 3 pkt 3 ustawy Kodeks celny nie powinna być dokonywana w oderwaniu od obiektywnych możliwości ustalenia na giełdzie samochodowej, czy samochód został legalnie wprowadzony na polski obszar celny oraz czy jego sprzedawca posługuje się autentycznymi dokumentami i odnosząc się do zeznań A.C. dotyczących zgodności w momencie kupna samochodu numeru nadwozia i tablic rejestracyjnych pojazdu z numerami w dowodzie rejestracyjnym przekazanym przez Pana Z. stwierdził, iż zgodność ta w chwili kupna samochodu na giełdzie nie mogła być stwierdzona z uwagi na fakt, iż przeszczep został dokonany przez Pana R.F. – co potwierdził w swoich zeznaniach - po pewnym czasie od momentu zakupu pojazdu. Wyjaśnienia te wskazują także, iż polski dowód rejestracyjny pojazdu zawierający numer nadwozia samochodu - zgodny z umieszczonym w pojeździe [...] - to dowód rejestracyjny zakupiony od Pana Z. Natomiast dokumenty pojazdu które były podczas jego zakupu na giełdzie w G. (Brieff) nie mogły posiadać numerów zgodnych z tymi umieszczonymi w pojeździe "po przeszczepie", gdyż zostały z niego wycięte. Fakt posługiwania się przez nieznanego sprzedającego dokumentem własności pojazdu (Brieff) wskazuje, iż pojazd ten był w chwili sprzedaży na zagranicznych numerach rejestracyjnych. Z tego też powodu organ odwoławczy zeznania A.C., w których wskazuje, iż "w momencie zakupu pojazdu, samochód był na polskich numerach rejestracyjnych" uznał za mało wiarygodne i nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Ustalony stan faktyczny pozwolił na uznanie, iż A.C. nabywając przedmiotowy w sprawie samochód wiedział, iż jest to pojazd sprowadzony z zagranicy (usunięty spod dozoru celnego) i nie zachował należytej staranności w zakresie kontroli jego statusu co powoduje, iż winien zostać uznany za dłużnika w rozumieniu art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Nadto zgromadzona dokumentacja pozwala uznać za dłużnika także R.F., gdyż dokonując "przeszczepu" numeru nadwozia po uprzednim zakupieniu wszczepianych elementów od p. Z., samoistnie znalazł się w posiadaniu przedmiotowego pojazdu. Podkreślił również, iż R.F. wraz z A.C. uczestniczył w zakupie pojazdu od nieznanej osoby na giełdzie samochodowej w G. Zatem miał świadomość, iż towar, samochód na [...] numerach, nie ma uregulowanego statusu celnego i że ciążą na nim należności celne. I pomimo znajomości tych faktów nie podjął żadnych działań w zakresie uregulowania statusu celnego towaru, a wręcz odwrotnie podjął działania mające na celu "zatajenie" faktu. Wreszcie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, iż przedmiotowy pojazd został zakupiony w [...] r. Dlatego też organ celny uznał za właściwy moment powstania długu celnego dzień [...] r. (ostatni dzień miesiąca). Data ta wynika z faktu, iż nie można było ustalić dokładnej daty nabycia pojazdu. Odnosząc się do zarzutu R.F., iż w postępowaniu celnym nie zapytano go o dokładną datę nabycia samochodu organ odwoławczy wyjaśnił, iż miesiąc i rok zakupu został ustalony na podstawie zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną w czasie przesłuchania strony w dniu [...] r., kiedy to A.C. zeznał, iż "W [...] r. na giełdzie w G. wraz z Panem F. znalazłem odpowiadający mi samochód. Był to [...][...].( . . . ) Po zakupie samochodu pojechałem nim do domu". Potwierdził ten fakt również w czasie przesłuchania w [...] r. Nadto uznanie daty [...] r. jako momentu powstania długu celnego znalazło również uzasadnienie w świetle zeznań R.F. złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu [...] r. Ustosunkowując się do kwestii podniesionej w odwołaniu przez Pana R.F., iż w decyzji brak było jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej Pana R.Z. jako dłużnika wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji zawierała informację o wszczętym postępowaniu w stosunku do wyżej wymienionego. Dodatkowo nadmienił, iż odwołujący zapoznał się w dniu [...] r. z aktami prowadzonego postępowania, w których znajdowała się decyzja umarzająca postępowanie w stosunku do R.Z. Decyzja ta zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne, z którym zapoznał się również skarżący wnosząc do protokołu o wydanie kopii ww. decyzji. Odnośnie zarzutu nie przesłuchania innych osób w charakterze strony wyjaśnił, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. W ramach prowadzonego postępowania administracyjnego przesłuchane zostały trzy osoby tj. A.C., R.F. oraz R.Z. Dodatkowo organ celny w prowadzonym postępowaniu administracyjnym uwzględnił, jako dowody materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organ celny uznał za wystarczające zebrane wyjaśnienia i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wydał przedmiotową decyzję. Odnosząc się do kolejnego zarzutu R.F. dotyczącego indywidualizacji długu celnego w przypadku solidarnych dłużników wyjaśnił, iż solidarność dłużników została określona w art. 221 Kodeksu celnego. W sytuacji, kiedy organ celny stwierdził usunięcie towaru spod dozoru celnego, a w zdarzenie to było zaangażowanych wiele osób (np. od osoby wprowadzającej towar, przez osoby zajmujące się dystrybucją, aż po końcowych nabywców, użytkowników) każda z tych osób może zostać uznana za osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych. W takich sytuacjach osoby takie solidarnie zobowiązane są do pokrycia tego długu celnego. Wprawdzie Kodeks celny odnośnie pojęcia "solidarności" nie zawarł wyraźnego odesłania do przepisu art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, to jednak wykładnia systemowa oraz założenie istnienia racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż pojęcie to użyte zostało w przepisach obu kodeksów konsekwentnie i celowo. W wypadku zatem wydania decyzji w oparciu o przepisy Kodeksu celnego, stwierdzającej obowiązek solidarnego uiszczenia długu celnego, istotnym jest jego uiszczenie, natomiast indywidualizacja długu celnego nie występuje. Odnosząc się do podniesionej przez R.F. w piśmie z [...]r. kwestii uzupełniania przez organ odwoławczy materiałów postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż wystąpił w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w R. o udostępnienie akt sporządzonych w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...], jak również do Sądu Rejonowego - Wydziału [...] w G. o udostępnienie akt zebranych w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygn. [...]. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy w R. nadesłał żądane przez organ II instancji akta sprawy karnej dotyczącej Pana A.C., natomiast akta sprawy prowadzonej pod sygn. [...] Sąd Rejonowy w G. nadesłał w dniu [...] r. Powyższe m.in. było podstawą wydawanych w trybie art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowień dotyczących przedłużenia terminu na załatwienie sprawy w związku z wniesionymi odwołaniami przez Pana A.C. oraz Pana R.F.. Rozważając zarzut przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. miała charakter decyzji deklaratoryjnej, potwierdzającej skutek prawny, który nastąpił z mocy prawa. Decyzja taka działa z mocą ex tunc, tzn. z mocą wsteczną, od chwili zaistnienia przesłanek, z którymi przepis prawa wiąże powstanie określonych uprawnień lub obowiązków. Dalej stwierdził, iż pomimo prawidłowego ustalenia daty powstania długu celnego na dzień [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odstąpił od zarejestrowania kwoty długu celnego uznając, iż upłynął termin, o którym mowa wart. 230 § 4 ustawy Kodeks celny, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego nie mogło nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Jeżeli nie było możliwe określenie daty powstania długu celnego, powiadomienie dłużnika nie mogło nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia określonego wart. 222 § 2 i § 3 ustawy Kodeks celny. Nadto, w myśl art.230 § 5, § 6 ustawy Kodeks celny, bieg terminów, o których mowa w § 4 i 4a, ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Biegły dalej z dniem prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, bądź podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., w niniejszej sprawie istniała możliwość zarejestrowania kwoty długu celnego i powiadomienie dłużnika o tej kwocie. Komenda Miejska Policji w G. w dniu [...] r. wydała postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...] [...] w sprawie o usuwanie, podrabianie i przerabianie znaków identyfikacyjnych. Dochodzenie to dotyczyło m. in. pojazdu marki [...] o nr rej. [...]. W tej sprawie w dniu [...] r. zapadł wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w G. sygn. akt [...] m.in. w stosunku do R.F. oraz A.C. Okres od momentu wszczęcia tegoż postępowania karnego do dnia, w którym zapadł wyrok w sprawie nie został wliczony przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. do biegu trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Tymczasem uwzględnienie terminu związanego z prowadzonym postępowaniem karnym spowodowałoby przesunięcie daty związanej z trzyletnim okresem dotyczącym powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, a tym samym możliwość uwzględnienia tego faktu w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zastosowanie rozstrzygnięcia, o którym mowa wart. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak uchylenie decyzji Naczelnika Urzędy Celnego w G. nr [...] i rozstrzygnięcie jednocześnie o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego spowodowałoby, iż decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym byłaby decyzją niekorzystną w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej.. Artykuł 234 wyznacza granice organów związanych zakazem reformationis in peius. Zakazem związany jest organ odwoławczy. Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od zakazu reformationis in peius oparto na dwóch rozłącznych kryteriach. Po pierwsze kryterium rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji. Drugim kryterium odstąpienia od zakazu reformationis in peius to kryterium rażącego naruszenia interesu publicznego. Konkludując tę część rozważań Dyrektor Izby Celnej w K. uznał iż niewątpliwie nastąpiło naruszenie przepisu prawa przez organ i instancji, jednakże nie w stopniu rażącym. Odnosząc się do żądania R.F. dotyczącego "umorzenia w całości przedmiotowego postępowania na zasadzie przedawnienia tj. upłynięcia 3 lat od powstania długu celnego. . . " stwierdził, iż termin, na który powołała się strona dotyczy nie dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż w zaskarżonej decyzji określono kwotę podatków z tytułu importu ww. towaru tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl ww przepisu - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze, żądanie strony należy uznać za całkowicie bezzasadne nie znajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Nie zgodził się także z zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania. Stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie było postępowaniem skomplikowanym w związku z czym materiał dowodowy należało poddać wnikliwej i dokładnej analizie. Skarżący za każdym razem był informowany o przyczynach nie załatwienia sprawy w ustawowym terminie i w żadnym przypadku nie wniósł ponaglenia do organu wyższego stopnia na niezałatwienie sprawy. Nadto nawet naruszenie terminów załatwienia sprawy oraz powiadomienia strony o wyznaczeniu nowego terminu jej załatwienia nie powoduje bezskuteczności dokonanych czynności. Wprawdzie takie naruszenie stanowi wadliwość postępowania. ale nie ma wpływu na wynik sprawy i nie stanowi o wadliwości decyzji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wyrok NSA z dnia 26.02.1996r SA/Ka 2892/94). Przechodząc do podstaw określenia należności podatkowych wskazał, iż jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych, w szczególności art. 222 i 223 § 1 oraz art. 25 do art. 29 Kodeksu celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, iż w sprawie należało zastosować przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w niniejszej sprawie brak było dokumentów służących do określenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Konsekwencją zastosowania przepisu zawartego w art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie wartości celnej jedną z metod zastępczych wymienionych w art. 25 - 29 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji prawidłowo zastosował metodę określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego (tzw. metodę "ostatniej szansy"). W myśl art. 23 § 7 Kc., wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Dalej, uznając, iż brak niezbędnych danych do zastosowania art.25-28 Kodeksu celnego, wartość celną ustalił zgodnie z postanowieniami wynikającymi art. 29 § 1, który stanowił, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. - Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. - przepisów niniejszego działu. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999r. Nr 80 poz. 908). Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. (pkt 23 ww. studium 1.1) w przypadku ustalenia wartości celnej importowanych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o powołaną metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z katalogów lub wyspecjalizowanych czasopism zawierających bieżące ceny rynkowe tych towarów na polskim obszarze celnym. Następnie biorąc pod uwagę za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę towaru tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co towar będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "czystej" (ustalonej w oparciu o ww. źródła) zwyczajowej marży, podatku VAT, akcyzy i cła. Jeżeli w katalogach zawierających wartości pojazdów na polskim obszarze celnym, cena rynkowa pojazdu bazowego nie obejmuje danego elementu kalkulacji (np. podatku VAT), wówczas w przeprowadzanej kalkulacji wielkości tej nie należy uwzględniać (odliczać). Jednocześnie należy uwzględniać stan towaru i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (np. ponadnormatywny lub niższy od normatywnego przebieg, uszkodzenia) stosując w tym celu odpowiednie korekty. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ celny pierwszej instancji jako kwotę bazową do przeprowadzonej kalkulacji przyjął notowanie z Informatora Rynkowego samochody osobowe wydawnictwa EUROTAX nr 1/2003 str. [...] dla pojazdu marki [...] w kwocie [...] zł. Wartość celna przedmiotowego pojazdu została wyliczona w kwocie [...] PLN (prawidłowo w decyzji ustalono kwotę [...] PLN). Szczegółowa kalkulacja w tym zakresie została przedstawiona w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. Powstanie długu celnego spowodowało powstanie także z dniem [...] r. obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że stosownie do treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), z dniem 1 maja 2004r. straciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który stracił moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2. Jednakże w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami), jako obowiązującej w dniu powstania zobowiązania podatkowego. Bowiem przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeżeli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpiły pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jej skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r. III VZP 23/95, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 lutego 1997 r. I CKU 87/96). Z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegał również eksport i import towarów lub usług, a podatnikami były, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów celnych importowany towar był zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Następnie wyjaśnił, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z przepisami podatkowymi opodatkowaniu podlega również import towarów i usług, a podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zobowiązani byli do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwot tych podatków z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli podatnik tego nie uczynił, a w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny), co oznacza, że nie tworzy zobowiązania lecz określa poprawną wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Nadto zgodnie z art. 34 ust.1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Po analizie akt Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ celny I instancji prawidłowo zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % na podstawie załącznika nr 3, w powiązaniu z § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22 % zgodnie z art.18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne doszedł do przekonania, iż organ I instancji prawidłowo ustalił strony postępowania, a materiał dowodowy nie daje podstaw do wzruszenia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego A.C. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego jako wydanej bez rozpatrzenia jego zarzutów podniesionych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zgodził się z wnioskami organów celnych, iż nie zachował należytej staranności przy zakupie samochodu i ustalaniu jego statusu celnego. Podkreślił, iż kiedy kupił samochód był on już na polskich tablicach rejestracyjnych. Zarzucił, iż organy celne nie wskazały, dlaczego nie dały wiary jego zeznaniom, a za wiarygodne uznały zeznania R. F. Tym bardziej, że skoro po zakupie samochodu pojechał nim do domu, to musiał mieć już polski tablice. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w nich zarzutów powołał się na zeznania R.F. i samego skarżącego, który przyznał, iż otrzymał dowód rejestracyjny wystawiony na nazwisko R.Z. i z nim zawarł umowę kupna samochodu, a nie z nieznajomym, z giełdy samochodowej, któremu za ten samochód zapłacił. Zatem nabyty samochód nie mógł mieć w tym momencie polskich tablic rejestracyjnych. Co do kwestii obowiązku zapłaty należności podatkowych podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz przytoczone w niej na jego poparcie argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę wykonywania administracji publicznej, a więc i działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI S.A./Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe ( także organ celny prowadzący postępowanie podatkowe) mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie w istocie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania, a zewnętrznym odzwierciedleniem dokonania oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ jest zobowiązany wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc te uwagi do zaskarżonej decyzji i podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić przyjdzie, iż organ odwoławczy zgromadził obszerny materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Także poprawnie, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów ocenił ten materiał i wbrew zarzutom skargi wskazał, dlaczego uznał zeznania R.F. za bardziej wiarygodne od zeznań skarżącego. Nie można też zgodzić się z zarzutem, iż nie odniósł się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu, a zawierajęcych sprzeciw skarżącego przeciwko nakładaniu na niego obowiązku zapłaty podatków, Uważał on, że te należności obciążają wyłącznie osobę, która wprowadziła samochód na teren Polski. Całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnia, dlaczego organ celny nie podzielił tego poglądu. Wobec powyższego Sąd podzielił w całości poczynione przez organ celny ustalenia faktyczne i przyjął za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż organy celne jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej ). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Jednak ta ostatnia uwaga uwagi odnosi się do stanów faktycznych i związanych z nimi skutków prawnych powstałych po dniu 1 maja 2004r. Tymczasem, co w sprawie jest niesporne, skarżący zawarł umowę kupna i wydano mu samochód marki [...] w [...] r. Zatem, co słusznie przyjęły organy celne, sporny samochód najpóźniej w dniu [...] r. znajdował się na terenie Polski. Dalej wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, bowiem sprawa dotyczyła długu celnego, przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2005r. sygn. akt P 9/04 nie rozstrzygał o zgodności z Konstytucją powołanego przepisu, lecz art. 22 ostatnio powołanej ustawy, przepisu regulującego wyłącznie kwestie odpowiedzialności karnej i karnej skarbowej sprawców przestępstw i wykroczeń karnych skarbowych. Ten przepis nie rozstrzygał o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe lub dług celny. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji określającej należności podatkowe, stwierdzić należy iż zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miało ustalenie, czy zaszły wszystkie przesłanki warunkujące powstanie długu celnego i odpowiedzialność za jego uregulowanie, a w konsekwencji, czy powstał także obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Zasadnie organy celne uznały, iż sporny samochód marki [...] został wprowadzony na polski obszar celny przez nieznaną osobę, która ostatecznie wystawiła go do sprzedaży na giełdzie w G., w ramach odprawy czasowej w rozumieniu art. 145 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, a więc warunkach, kiedy przepis prawa pozwalał na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania towaru z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych. opuścić teren kraju. Słusznie również stwierdziły, iż nie dało się jednoznacznie stwierdzić, czy samochód został na teren Polski sprowadzony nielegalnie, a w związku z tym, czy zastosowanie miał art. 210 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny w przywozie powstawał w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom przywozowym, albo nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z wolnego obszaru celnego na pozostała część polskiego obszaru celnego. Z kolei w myśl art. art. 212. § 1 Kodeksu celnego z zastrzeżeniem art. 211, dług celny w przywozie powstawał w wypadku niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, albo niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną lub do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych, ze względu na przeznaczenie towaru, albo do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. Ponadto dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku, bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeżeli stwierdzono, że nie został spełniony lub został naruszony jeden z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą lub do udzielenia częściowego lub całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. Prawidłowo organy celne uznały, iż zastrzeżenie zawarte w art. 212 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu celnego każe w pierwszej kolejności stosować art. 211 stanowiący, iż dług celny w przywozie powstawał w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W tym wypadku dług celny powstawał z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a dłużnikami byli: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego; osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, w szczególności zmianę osoby dysponenta pojazdów, tj. nieznanego sprzedawcy samochodu z giełdy w G., bez zawiadomienia o tym organów celnych i bez wiedzy tych organów o osobie innego użytkownika niż podmiot uprawniony do korzystania z procedury odprawy czasowej pojazdów, tj. skarżącego, stwierdzić należy, że organy celne mogły dokonać oceny uznającej, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 211 § 1 Kodeksu celnego Zgodzić się także należy z wnioskiem organów celnych, iż skarżący należy do kręgu osób odpowiadających za powstały, w związku z usunięciem samochodu spod dozoru celnego, dług celny. Jako nabywca samochodu, co do którego wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru i, że mogą go obciążać należności celne. Przedstawiona przez organ celny ocena i wnioski płynące zeznań skarżącego, R.F. oraz R.Z. jest spójna, logiczna, poparta dokumentami. Nadto w odniesieniu do faktu świadomego posługiwania się przez skarżącego fałszywymi dokumentami oraz świadomości przerobienia numerów identyfikacyjnych samochodu przez R.F. i uprzedniego wyboru przeznaczonego do tego celu samochodu wnioski organu celnego znalazły potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. akt [...] uznającego skarżącego za winnego pomocnictwa w popełnieniu przez R.F. przestępstwa przerobienia numerów identyfikacyjnych samochodu marki [...] oraz w wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] r. sygn. akt [...], uznającym skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd pracownika Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w R. poprzez przełożenie mu fałszywej umowy i dowodu rejestracyjnego w celu uzyskania nowego dowodu rejestracyjnego wystawionego na skarżącego. Za słuszny należy uznać wniosek organu odwoławczego, iż w sprawie istniały podstawy do zarejestrowania kwoty długu celnego, a bieg trzyletniego terminu wynikającego z art. 230 § 4 Kodeksu celnego uległ zawieszeniu na czas trwania postępowań karnych toczonych przeciwko skarżącemu. Jednak na podstawie art.134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 159, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie może orzec na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, a więc stwierdzi naruszenia prawa o jakich mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej. Ujawniony uchybienie nie odpowiada pojęciu rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2004 r., str. 841-843, R. Kubacki, "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne", Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r., str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa", Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Popełniony przez organ I instancji błąd, dostrzeżony przez organ odwoławczy i prawidłowo przez niego oceniony nie uzasadnia stwierdzenia, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. Powstanie długu celnego spowodowało jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – art. ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Do dnia 31 sierpnia 2003r. uprawnienie do określenia należnych podatków, w sytuacji, gdy nie zostały one pobrane przez organ celny przysługiwało właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu. W okresie od 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r. kompetencja ta przysługiwała organowi celnemu – art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług. Był to przepis procesowy, który utracił swoją moc z dniem 30 kwietnia 2004r. Od 1 maja 2004r. obowiązujący art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3, a więc i w przypadku powstania długi celnego na skutek usunięcia towaru spod dozoru kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Dalej wskazać należy na art. 11f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym w 2004, w myśl którego, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego mógł określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Przepis ten miał charakter szczególny, wobec czego jego dyspozycja nie mogła być interpretowana w sposób rozszerzający. Skoro stanowił on, przy określonej w nim hipotezie (powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych), że dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów naczelnik urzędu celnego mógł określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym, oznacza to, że w tym jedynie celu - w zakresie dokonanego zgłoszenia celnego - naczelnik mógł zweryfikować tylko podaną w nim wartość celną towaru. W art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującym od 1 maja 2004r. postanowiono, że jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Analogiczną regulację w odniesieniu do podatku akcyzowego zawiera art. 22 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Dla określenia wysokości długu celnego zasadnicze znaczenie miał art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Zgodnie z nim, "Wartość transakcyjna nie mogła być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego." Z przepisu tego wynika zatem, że organ celny nie był związany wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez stronę, mógł ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "z uzasadnionych przyczyn" nie został bliżej zdefiniowany przez ustawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Zgodzić się należy z organami celnymi, iż w rozpoznanej sprawie nie było podstaw do przyjęcia za wiarygodną ceny określonej w umowie zawierającej fałszywe dane. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Co prawda z art. 24 § 1 tej ustawy wynikało, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, miało swe uzasadnienie. Art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego odwoływały się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana była wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno było co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogły różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych mógł znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie była to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczył z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należało uwzględniać takie dane, jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych. Zatem i w tym przypadku nie była to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie były produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908). Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy celne art. 29 Kodeksu celnego wskutek pomniejszenia wartości początkowej samochodu, wynikającej z katalogu Eurotax, o 65 % podatku akcyzowego, 22% VAT i 35% cła i 10 % prowizji. W pierwszej kolejności należy podkreślić w tym względzie, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy było równoznaczne z szacunkowym ustalaniem tej wartości i prowadziło do jej odtworzenia w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Punktem wyjścia była tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim (tak zwana wartość początkowa). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne było pomniejszenie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. I tak też uczyniły organy celne. Dane przyjęte z informatora Eurotax dotyczą samochodu wyprodukowanego w roku [...] r. i ceny obowiązującej na taki model w [...] r., kiedy pojazd został sprowadzony do Polski. Ponieważ samochód pochodził z kraju Unii Europejskiej, a został sprowadzony na teren Polski w [...] r., to od 1 stycznia 2002r. obowiązywałaby na niego "0" stawka celna. Jednak zasadnie organy celne przy ustalaniu wartości celnej zastosowały stawkę celną autonomiczną 35 %, bowiem samochód wprowadzono nielegalnie na polski obszar celny i nie przedłożono dokumentu potwierdzającego jego pochodzenie, a tylko w tym przypadku obowiązywałaby obniżona stawka celna. Uwzględnienie cła przy ustalaniu wartości celnej towaru odbyło się z korzyścią dla strony. Za podstawę do wyliczenia kwot należnych podatków przyjęto niższą wartość. Także w odniesieniu do zastosowanych stawek podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług Sąd nie dopatrzył się uchybień ze strony organów celnych. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mającym zastosowanie w sprawie, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy, obowiązek podatkowy w imporcie – rozumianym w świetle art. 5 ust jako wprowadzenie towaru na polski obszar celny, a tak należało traktować wprowadzeni samochodu marki [...] w [...] r. na teren Polski, powstawał z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 7a. W myśl tego ostatniego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu importu powstawał z chwilą objęcia towaru m.in. procedurą odprawy czasowej. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie takim zdarzeniem był import towaru, w związku z którym powstał dług celny. Słusznie organ odwoławczy uznał, iż zobowiązanie zarówno w podatku akcyzowym, jak i w podatku od towarów i usług powstało [...] r. i zastosował obowiązujące w tym dniu stawki podatków. Prawidłowo także ustalił podstawy opodatkowania, biorąc za punkt wyjścia ustalona w tym celu wartość celną towaru. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.