III SA/Gl 1424/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 14 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 671/14 w kwestii podatku akcyzowego oddala skargę. Prawomocnym wyrokiem z 14.10.2014r., sygn. akt III SA/Gl 671/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. M. – prowadzącego działalność gospodarczą jako "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie III SA/Gl 671/14 jest prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą 24.06.2009r. oleju opałowego w wysokości 51.136.00 zł oraz zobowiązania do zapłaty należności w kwocie 44.625,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem określonym decyzją i kwotą 6.511,00 zł wpłaconą w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej z 9.07.2009r. Dalej Sąd stwierdził, że decyzję tę wydano w następująco ustalonym stanie faktycznym. Skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 27101961 i gęstości przy 15°C - 872,60 kg/m, który zgodnie z przedstawioną fakturą zakupu nr [...] z 29.06.2009r., specyfikacją towaru wystawioną przez sprzedawcę, tj. firmę "B" z/s w M. potwierdzającą gęstość oleju przy temperaturze 15°C należy klasyfikować jako lekki olej opałowy, dla którego stawka akcyzy została obniżona i wynosi 232,00 zł/1000 l zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. Organy ustaliły, iż skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego na uproszczonym dokumencie towarzyszącym w procedurze z zapłaconą akcyzą nie dopełnił obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 78 ust. 1 u.p.a. t.j.: - nie dokonał zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego; - nie złożył zabezpieczenia akcyzowego; - nie dołączył do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu potwierdzającego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; - nie prowadził ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych; - nie złożył oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych, czym naruszył art. 89 ust.11 u.p.a., - nie dopełnił obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.a. Stwierdzono również, iż przedsiębiorstwo strony dokonało sprzedaży przedmiotowego oleju grzewczego, za fakturą VAT nr [...] z 25.06.2009r. spółce z o.o"C" " z/s w K. , która to spółka jako nabywca złożyła skarżącemu oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju do celów grzewczych, jednak skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń, w związku z czym uznano, iż nie został spełniony warunek określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, a organ II instancji zaaprobował to stanowisko, że nabycie oleju opałowego w ilości (24.490 kg - po przeliczeniu wg gęstości 0,8726 kg/cm3) - 28.066 litrów w procedurze z zapłaconą akcyzą następnie sprzedanego sp. z o.o"C" " nastąpiło z naruszeniem warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym, co skutkuje utratą uprawnień do stosowania obniżonej stawki podatkowej po myśli art. 89 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.a. Z uwagi na powyższe, wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą 24.06.2009r. oleju opałowego. Wyrokiem z 14.10.2014r. sygn. akt III SA/Gl 671/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, gdyż nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszała prawo. Pismem z [...] r. "D" Sp. z o.o. w B. złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14.10.2014 r., sygn. akt III SA/GI 671/14. Jako podstawę prawna wniosku wskazała art. 273 § 3 P.p.s.a. i odwołując się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2.06.2016 r. w sprawie C 418/14 wniosła o wznowienie postępowania, uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z 20.03.2014r., a także uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Analogiczną skargę z tej samej daty złożył H. M. . Dodatkowo wyjaśnił, że do [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" . Po tym dniu działalność gospodarcza uległa przekształceniu w spółkę prawa handlowego - "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Numer KRS: [...] . Jednak z uwagi na występujące w orzecznictwie rozbieżności dotyczące zasad sukcesji prawnopodatkowej spółek powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy H. M. a, "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła analogiczną skargę dla uniknięcia negatywnych skutków uznania, iż to spółce powstałej w wyniku przekształcenia przysługuje legitymacja procesowa do złożenia skargi. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania sądowego, skarżąca Spółka przypomniała, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] z 27.07.2012 r.: 1. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałym w 24.06. 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego na podstawie faktury nr [...] w kwocie 51.136,00 zł, 2. zobowiązał H. M. a do wpłaty należności w wysokości 44.625,00 zł na rachunek Izby Celnej w K. , jako kwoty wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, a kwotą wpłaconą w związku ze złożeniem deklaracji AKNU z 9.07.2009 r. W skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi o wznowienie wskazał, że 24.06.2009 r. skarżący dokonał nabycia oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 i gęstości przy 15 o C 872,60 kg/m3 za cenę 51.136,00 zł. Wyrób ten został dostarczony bezpośrednio do składu podatkowego "C" Sp. z o.o. w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Następnie skarżący dokonał zbycia przedmiotowego oleju opałowego na podstawie faktury VAT nr [...] z 25.06.2009 r. uzyskując oświadczenie nabywcy potwierdzające cel nabycia wyrobów, którym była sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych, nie złożył jednak miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Dalej strona stwierdziła, że art. 89 ust. 16 ustawy należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze. Stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienie oświadczeń lub nie przekazanie tego zestawienia nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy. W konsekwencji skarżący wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8 ustawy, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, stąd też brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 270 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., w przypadkach przewidzianych w dziale VII można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Stosownie zaś do art. 281 zd. 1 P.p.s.a. na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Takie brzmienie tego przepisu oznacza, iż warunkiem skargi o wznowienie jest istnienie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, kończącego postępowanie w sprawie. Takim orzeczeniem w rozpatrywanej sprawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14.10.2014r., sygn. akt III SA/Gl 671/14, co oznacza, że spełniono przesłankę wynikającą z art. 270 P.p.s.a. Podstawy skargi o wznowienie wymienione są w art. 271-273 P.p.s.a. Strona w skardze jako jej podstawę wskazała art. 273 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Tym niemniej z uzasadniania skargi o wznowienie wynika, że w istocie jest ona oparta o wyrok TSUE z 2.06.2016r. o sygn. C-418/14, dotyczący kwestii przekazywania przez sprzedających olej opałowy zamierzających skorzystać z preferencji podatkowych miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, odbieranych przez sprzedających od nabywców oleju naczelnikowi właściwego urzędu celnego. Na tej podstawie Sąd przyjął, że w istocie jako podstawę prawną skargi o wznowienie strona wskazała art. 272 § 3 P.p.s.a. stanowiący, że można żądać wznowienia postepowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej, ratyfikowanej przez Rzeczpospolita Polską. Z art. 237 § 3 zd. 2 w zw. z art. 272 § 2 zd. 2 P.p.s.a. wynika, że termin do wniesienia skargi o wznowienie wynosi trzy miesiące i biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Co prawda wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie dotyczył strony skarżącej, lecz "E" s.j., lecz orzecznictwo sądowe wypracowało zasadę, że wznowienia postępowania w oparciu o wyrok TSUE może żądać nie tylko strona postępowania przed Trybunałem, lecz każdy, na czyje prawa i obowiązki ma ono wpływ, a w takim przypadku trzymiesięczny termin biegnie od dnia ogłoszenia wyroku z Dz.U. U.E. Przykładowo wskazać można, że pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK 2031/13. Ponieważ wyrok C-418/14 został opublikowany 8.08.2016r., trzymiesięczny termin upływał 8.11.2016r. Biorąc pod uwagę, że skarga o wznowienie została nadana w urzędzie pocztowym 8.11.2016r. stwierdzić należy, że termin do jej złożenia został zachowany. Wreszcie wyjaśnić należy, że skoro H. M. od 18.12.2015r. nie prowadzi już działalności gospodarczej, a jego dotychczasowe przedsiębiorstwo uległo przekształceniu w Spółkę z o.o. "D" (co wynika z wpisu w rubryce 6 KRS Spółki), która jest jego następcą prawnym w zakresie prowadzonej działalności, Sąd przyjął, że to jej służy przymiot strony w niniejszej sprawie. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że – jak wynika zarówno z uzasadnienia wyroku III SA/Gl 671/14, jak i treści skargi (str. 2 skargi o wznowienie postępowania sądowego) Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji orzekające o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym H. M. a, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego (pogrubienie Sądu). Stwierdził bowiem, że nie spełnił on całego szeregu warunków koniecznych do zastosowania do tego nabycia preferencyjnej stawki podatkowej. Organy ustaliły, iż H. M. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego na uproszczonym dokumencie towarzyszącym w procedurze z zapłaconą akcyzą (pogrubienie Sądu) nie dopełnił obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 78 ust. 1 u.p.a. t.j.: - nie dokonał zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego; - nie złożył zabezpieczenia akcyzowego; - nie dołączył do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokumentu potwierdzającego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju; - nie prowadził ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych; - nie złożył oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż przywieziony olej opałowy zostanie zużyty do celów opałowych lub zostanie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych; - nie dopełnił obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzucane H. M. uchybienia skutkujące określeniem zobowiązania podatkowego związane były z nabyciem oleju opałowego. Natomiast w wyroku TSUE z 2.06.2016r., sygn. C-418/14, na który powołuje się strona jako podstawę wznowienia postępowania Trybunał stwierdził: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz – sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." (Pogrubienie Sądu). Oznacza to, że wyrok TSUE w istocie dotyczy podatkowych konsekwencji niezachowania warunków formalnych dla opodatkowania stawką preferencyjną przy zbyciu paliwa, a nie przy jego nabyciu. Zatem w istocie dotyczy innego, i to późniejszego zagadnienia, niż będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wyrokiem III SA/Gl 671/14. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że wyżej wskazany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia, a wobec tego, że zasadne jest oddalenie skargi. Wreszcie odwołać się przyjdzie do jednofazowego charakteru podatku akcyzowego. W toku postępowania organy wykazały, że opodatkowanie oleju podstawową stawką podatku akcyzowego było zasadne już w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem i na tę ocenę tezy wyroku TSUE nie mają wpływu. Skoro zatem wcześniej powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, to wykazywanie, że nie było podstaw do zastosowania tej stawki z uwagi na okoliczności jego zbycia, czyli czynności późniejszej jest bezzasadne, bo nie może prowadzić do swego rodzaju "wstecznej reaktywacji" prawa do zastosowania stawki niższej. Końcowo wyjaśnić przyjdzie, że na str. 2. skargi o wznowienie postępowania sądowego, akapit ostatni, strona stwierdziła, że "skarżący dokonał nabycia oleju opałowego (...) w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, co też zostało pominięte przez organ podatkowy (...)." Należy jednak zauważyć, że granice postępowania o wznowienie postępowania określa podstawa wznowienia. W niniejszej sprawie granice te zakreśla ustalenie wpływu wyroku TSUE i wynikającej z niego wykładni przepisów unijnych na określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym. Z całą pewnością poza tymi granicami pozostaje kwestia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, w tym co do procedury, w jakiej nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób został wprowadzony na terytorium kraju. Z tego względu, zarzut ten – jako pozostający poza wskazanymi granicami rozpoznania – nie mógł być analizowany. Było to niedopuszczalne również z tej przyczyny, że Sąd w prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Gl 671/14 wyraźnie wskazał, że "w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu", a z przeprowadzonych dowodów wynika, że olej został nabyty z zapłacona akcyzą. Sąd wskazał bowiem, że organy przeanalizowały różne dowody m. in. "fakturę zakupu oleju opałowego nr [...] zawierającą wyszczególnienie kwoty podatku akcyzowego w wysokości 25 Euro/tonę" , z czego wynika, że Sąd zaaprobował stanowisko organu co do tego, że wyrób akcyzowy został nabyty w procedurze z zapłaconą akcyzą. Jeśli ustalenie to było błędne, prawem strony było je kwestionować poprzez wywiedzenie skargi kasacyjnej, czego nie uczyniła. Podsumowując, skoro wskazywana podstawa wznowienia okazała się nieuzasadniona, skarga o wznowienie podlegała oddaleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a.