III SA/Gl 1429/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie : NSA Anna Apollo ( spr.) WSA Małgorzata Jużków Protokolant : stażysta Lidia Rajca po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. działając za pośrednictwem Agencji celnej "[...]" w dniu [...]2001 r. dokonała zgłoszenia celnego nr SAD [...], w wyniku której to czynności objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - leki o nazwie "[...] I [...]". Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami nr [...] z [...]r i nr [...] z [...]r.., załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B" z siedzibą w Z., S.. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art., 13 § 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm. ),art. 26, art. 36 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne ( Dz. U. nr 68, poz. 623 ), ust. 1lit"d", ust. 5 pkt 1 części pierwszej Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r.w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 119, poz. 1253 ze zm. ), art. 16 pkt 1 "b", art. 21 pkt 1"a", art. 22 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego ( Dz. U. nr 104, poz. 662 z 1997r. ze zm. ) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ), Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz określił kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "B" dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20%, w roku 2000 w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostały jednorazowe noty wyrównujące - zwiększające upust do wysokości 30%, natomiast w 2001r. noty kredytowe wystawione były do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż w wysokości 30%. Upust dotyczył także leków objętych zgłoszeniem z dnia [...] 2001r. Nadto w trakcie kontroli ujawniono dwie umowy zawarte przez "A" sp. z o.o. i "B"., na mocy których to umów były realizowane upusty: pierwszą z [...] r. i drugą z [...] r., obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r. Powołując się zatem na art. 23 § 1 i art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru. W następstwie określenia prawidłowej wartości celnej towaru dokonał prawidłowego obliczenia kwoty podatku od towarów i usług w kwocie [...] PLN. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" z siedzibą w W. zarzuciła organowi celnemu: - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 – 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 216 i art. 217 – ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1 - 3, art. 85 § 1, art. 246 § 2 – 3 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 802 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. ), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.) - wadliwe obliczenie podatku od towarów i usług. Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób; - umowa zawarta [...] r. obowiązująca z mocą wsteczną od [...] r. miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim; przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o niej, podobnie jak o umowie z [...] r. organu celnego, umowa z [...] r. nie miała zastosowania w niniejszej sprawie i wadliwie organ celny się na nią powołał, - upusty mogły być przyznane tylko za minione okresy, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie, - ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa, - zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było, - do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało, - zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego i to ten organ winien rozstrzygnąć zarzut obejścia prawa w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, - celem przyznanego upustu ex post przez dostawcę zagranicznego było wsparcie działalności odwołującej się na rynku polskim, jako dystrybutora dokonującego importu i sprzedaży produktów zagranicznego kontrahenta na własny rachunek i własne ryzyko, zaś ewentualne wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść odwołującej się, nadto przyznanie upustu było uprawnieniem, a nie obowiązkiem eksportera. - zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1, - Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń, - przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony, - wadliwie określono kwotę podatku VAT, skoro za podstawę opodatkowania przyjęto błędnie ustaloną przez organ celny wartość celną towaru, nie było podstaw do wydania w tej części decyzji. - postępowanie winno być zawieszone do czasu uzyskania stanowiska Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie zgłoszenia celnego z dnia [...] 2001 r. za prawidłowe. Nadto wnosiła o zawieszenie postępowania w sprawie i zwrócenie się przez polską administrację celną do Technicznego Komitetu Ustalania wartości celnej Światowej Organizacji Zdrowia o uzyskanie porady odnośnie wpływu upustów, stanowiących formę wspierania importera na wartość celną importowanych towarów. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29ust. 13, art. 34, art. 35) przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2). W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniała w dacie zgłoszenia celnego i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania. W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało. Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. W swej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatków należnych z tytułu importu towaru, ale w sentencji orzeczenia powołał niewłaściwą podstawę prawną , tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług . W niniejszej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło [...] 2001 r. i spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. obowiązują od 1 maja 2004 r. i maja zastosowanie do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po 30 kwietnia 2004 r. Właściwą podstawą prawną były tu przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, stąd uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził jednocześnie, że ustawodawca w art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż podatek VAT ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie: - w odniesieniu do regulacji dotyczących ustalania wartości celnej: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację postanowień umowy z [...] r. oraz umowy potwierdzonej na piśmie w dniu [...] r., obowiązującej od [...] r., - art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towaru; - w odniesieniu do regulacji dotyczących zobowiązań międzynarodowych ciążących na Rzeczypospolitej Polskiej: - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwany dalej Aktem akcesyjnym) w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republique przeciwko Renę Chatain (European Court Reports 1980, s. 1345) poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak odniesienia się organów celnych do zarzutu obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. - w odniesieniu do regulacji dotyczących wypełniania jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD): - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych poprzez brak zastosowania w sprawie’; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji zastosowania się skarżącej Spółki do przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 – Instrukcja wypełniania dokumentu SAD do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. - w odniesieniu do regulacji dotyczących określenia podatku od towarów i usług: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, które to orzeczenie nie mieści się w katalogu orzeczeń możliwych do wydania w drugiej instancji; - art. 7 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na mocy nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11 c ustawy o VAT uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych jak i w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z [...] r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy nastąpiło w umowie z [...] r., a następnie w umowie zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r., która m. in. precyzowała zakres i wysokość upustów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż umowa nosząca datę [...] r., co skarżąca przyznała, potwierdziła obowiązujące między stronami tej umowy już od [...] r. ustalenia w zakresie handlu lekami. W myśl powszechnie obowiązującej, zwłaszcza w obrocie handlowym, zasady swobody zawierania umów strony zawierające umowę mogą stosunek prawny ułożyć według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W rozpoznawanej sprawie umowa z dnia [...] r., potwierdzająca obowiązujące już między stronami od [...] r. ustalenia, wskazywała, iż strony ustaliły wykaz leków, przy zakupie których importer otrzyma rabat, wskazywała wielkość tego rabatu, zasady jego przyznania ( pkt 6. Umowy ). W pkt 3.5 umowy strony tej czynności prawnej ustaliły, iż corocznie lub wtedy, kiedy uznają to za stosowne, w drodze negocjacji, w dobrej wierze, ustalą podstawę obliczenia ceny i ceny faktycznie stosowane. Nadto warunki płatności miały być uzgadniane okresowo z uwzględnieniem punktu 6 umowy, a więc z uwzględnieniem przyznanych upustów. zapis pkt 5.2 regulował ogólnie zasady płatności, które były konkretyzowane w poszczególnych okresach, w odniesieniu do konkretnych indywidualnych umów kupna – sprzedaży leków. Potwierdzają to noty kredytowe i dokumenty płatnicze, których istnienia skarżąca nie neguje. Stosowana przez sprzedawcę w ciągu całego 2000r., a następnie 2001r. praktyka udzielania skarżącej, notami kredytowymi, upustów wskazuje na taką wolę stron kształtowania ich wzajemnych stosunków handlowych. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wreszcie wskazać należy, iż żaden przepis Kodeksu celnego nie pozbawia stron możliwości kształtowania umownej ceny także po dokonaniu zgłoszenia celnego. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40% (pkt 6.5.) Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8 umowy). Sam rabat był przyznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, jakoby upusty te były "operacjami" niezależnymi od transakcji kupna-sprzedaży leków i również z tego względu pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Trzeba tu mieć na uwadze, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia upustu finansowego dotyczyło transakcji zawieranych pomiędzy tymi stronami i że to zakup towaru skutkował uzyskaniem upustu, czyli zmniejszeniem ceny zakupionych leków. Upust ten pozostawał w związku z ilością zakupionych leków, jak i terminowością zapłaty za nie. Tak więc strona skarżąca płaciła za zakupione leki mniej, niż to wynikało z okazanych przez nią faktur, natomiast cel, na jaki przeznaczyła pieniądze, będące wynikiem realizacji przyznanego jej upustu nie może przekreślić faktu, iż upust dotyczył ceny zakupionych przez nią leków i polegał na jej zmniejszeniu. Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 ,poz. 48). Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego, jak i art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, miedzy innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych w stosunku do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem akcesji, tak jak w niniejszej sprawie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w tych przypadkach nie ma obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Podkreśla się przy tym, że tylko wyjątkowo zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi do Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasadę niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie występują takie naruszenia, dlatego brak podstaw do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego obowiązującego przed 1.05.2004 r. i stosowania wykładni prawa wspólnotowego wynikającej z wyroków ETS. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, których stan podlegający rozstrzygnięciu uległ zamknięciu przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze fakt, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a jest ona odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Stanowisko organu odwoławczego w kwestii naruszenia art. 68 i 69 Układu Europejskiego zawarte został na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut faktycznego braku odniesienia się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia tych regulacji. Także zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie mógł odnieść skutku prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sadów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest zachowany, jeśli organ I instancji w terminie trzech lat wyda decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – załącznik nr 6 Instrukcja wypełniania dokumentu SAD. W tym zakresie Spółka wywodzi, iż organy celne winny wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie z Instrukcją w polu 45 dokumentu SAD wpisane powinny być jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, tymczasem upusty udzielone jej przez eksportera towaru nie były uwidaczniane na fakturze. W istocie zapis taki widniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z tym, że przyczyną uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie był fakt wadliwego wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, a fakt nieujawnienia umowy, na mocy której przyznane zostały stronie skarżącej upusty, które miały bezpośredni wpływ na wartość celną towaru sprowadzonego przez stronę skarżącą. Z treści Instrukcji w części dotyczącej pola 45 dokumentu SAD strona skarżąca nie może wyprowadzać wniosku, iż nie miała obowiązku ujawniania wspomnianej umowy, bowiem była zobowiązana do prawidłowego zadeklarowania wartości celnej towaru, a więc zadeklarowania jej w taki sposób, który by uwzględniał wszystkie elementy i postanowienia umowy z kontrahentem zagranicznym, które rzutowały na wartość celną towaru oraz do dołączenia tej um0wy (dokumentów) do zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Argumentacja przytoczona w tym zakresie przez stronę skarżącą z zasady nie może skutkować uchyleniem decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy zgłoszenie celne było nieprawidłowe nie dlatego, że nieprawidłowo wypełniono pole 45 dokumentu SAD, a dlatego, że nieujawnienie tej umowy nie pozwalało na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Argument ten stanowi jednocześnie odpowiedź na ostatni z zarzutów Spółki o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się strony skarżącej do obowiązujących przepisów prawa, tj. Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Oceniając natomiast zarzut naruszenia Opinii 15.1 należy podkreślić, że Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. dotyczące znaczenia rabatów dla wartości celnej nie ograniczają się do Opinii 15.1. W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. W przytoczonej przez Skarżącą Opinii 15.1 także dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie można podzielić poglądu Skarżącej, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów. Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; Zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej. Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, jak pisze się w skardze, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej już ustawy z 8 stycznia 1993 r. Przepis ten stanowił, iż " W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach. Trafnie też strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny Trzeba też podkreślić w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż z sytuacją wydania orzeczenia bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku możemy jedynie zastanawiać, się czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.