III SA/Gl 1430/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...], którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe L. W. w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania poprzedzającego jej wydanie i poczynione w jego toku ustalenia. Wskazał zatem, że L.W. prowadzi "A" z siedzibą w Z.. Przedmiotem jego działalności jest transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw i produktów pochodnych. W deklaracji VAT 7 za [...] 2007 r. wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2007 r. wystawionej przez "B" A. C.(wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), która to faktura jest tak zwaną fakturą pustą - nie odzwierciedla faktycznie wykonanej czynności. Nominalnie faktura dotyczyła usługi transportowej. Z kolei w zakresie podatku należnego L. W. nieprawidłowo wskazywał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych. Ustalenia dotyczące faktury [...] Dyrektor Izby Skarbowej, tak, jak orzekający w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej, oparł na materiale dowodowym, na który składają się: - protokół z kontroli z [...] 2009 r., - protokół przesłuchania A. C. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz przesłuchania w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym z [...] 2008 r., - wyjaśnienia L.W., - protokół przesłuchania T. B. jako podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Relacjonując swe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystawca spornej faktury – A. C., przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. (Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się...) przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił sposób współdziałania w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur VAT z innymi osobami – T. B. i R. S.. Na temat firmy "A" wyjaśnił, że w latach 2004 – 2008 wystawiał faktury dla skarżącego, ale nie dysponował środkami transportu by wykonywać usługi transportowe, a w przypadku dostaw miału węglowego, nie dysponował ani placem, ani magazynem do przechowywania takiego towaru, nie wykonywał więc takich usług ani dostaw. Za fikcyjne faktury otrzymywał prowizje w wysokości od 2,5% do 3,5% wartości netto faktury. Otrzymywał je od T. B. lub R. S.. Składając następnie wyjaśnienia jako strona postępowania kontrolnego, na konkretne pytanie dotyczące spornej faktury, A.C. odpowiedział, że ujęta w niej usługa nie została wykonana. Również T. B. był przesłuchany w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i również on przyznał się do popełnienia tego czynu. Zeznał również, że zna L. W. i to na jego prośbę zlecał wystawianie fikcyjnych faktur. L. W. był świadom tego, że dostarczane mu faktury, w tym faktury wystawione przez firmę "B" były fakturami pustymi, a rozliczał się za nie poprzez zapłatę ustalonego procentu od wartość netto faktury – od 5 do 10 %. Relacjonując następnie wyjaśnienia samego skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż L. W.przyznał, że faktury otrzymywał od T.B., który mu je przywoził i otrzymywał za nie pieniądze; A. C. widział jedynie w związku z przesłuchaniami prowadzonymi na policji. Stwierdził też, że być może były fikcyjne faktury u A. C., ale on sam o tym nie wiedział. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż rozlicznie ilości węgla wykazanego na fakturach sprzedaży i zakupu w kolejnych latach podatkowych 2004 - 207 wykazało, że na koniec każdego roku powinien być zapas węgla; na koniec 2004 r. w ilości 3.265,24 tony. Tymczasem w dokumentacji podatkowej wykazywano zerowe stany remanentowe na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego. Tłumacząc to skarżący stwierdził, że nie prowadził pełnej statystyki zakupów i sprzedaży węgla i miału i nie pilnował tego, aby się zgadzało. Być może było to wynikiem tego, że otrzymał od T. B. fakturę na transport zamiast na miał, co było mu wszystko jedno. Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) i stwierdził, że przewidziane w tym przepisie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest prawem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków określonych w ustawie i przepisach wykonawczych, a w niektórych przypadkach możliwość taka jest całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odwołując się do przedstawionego powyżej stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, że daje on pełne podstawy do przyjęcia, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego nabycia wymienionej w niej usługi, tym samym nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ostatniej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności do zarzutu, w myśl którego organ podatkowy nie uwzględnił braku świadomości strony co do nadużyć popełnionych przez sprzedającego mu towar lub usługę, co jest sprzeczne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wymienione przez skarżącego wyroki ETS - u dotyczą sytuacji, w których: - transakcje zostały rzeczywiście dokonane (w tej sprawie mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje czynności dokonanej), - nabywca nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcji będącej oszustwem podatkowym (skarżący miał świadomość posługiwania się "pustymi" fakturami). Jednocześnie organ odwoławczy powołał kilka orzeczeń ETS – u, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Decyzję tą L. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części określającej wysokość podatku naliczonego do odliczenia w kwocie [...] zł wskutek nieuznania i skorygowania przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej kwoty [...] zł tytułem podatku naliczonego wykazywanego przez Stronę w deklaracji VAT – 7 za miesiąc [...] 2007 r. W swej skardze zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na subsumpcji zawartych w nich norm do błędnie ustalonego stanu faktycznego; 2) naruszenie przepisów proceduralnych – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz selektywną ocenę materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o tak sformułowane zarzuty L. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi napisał, że organy podatkowe przyjęły, że nastąpiło rzeczywiste przeniesienie własności węgla na skarżącego, ale transakcję uznano za fikcyjną z uwagi na osobę sprzedawcy, który nie świadczył usług, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące dane transakcje. Skarżący stwierdził w tym zakresie, że nie znał sprzedawcy, wszystkie transakcje odbywały się za pośrednictwem T. B., a organy nie przedstawiły dowodów na fakt zakazu dokonywania transakcji za pomocą pośrednika. Stwierdził też, że zeznania R. S. nie mają dla sprawy większego znaczenia; z osobą tą nie miał żadnych kontaktów handlowych i nie miał świadomości udziału tej osoby w kwestionowanych transakcjach. Świadkowie powołani w postępowaniu nie mogli mieć wiedzy co do świadomości skarżącego o fikcyjności transakcji. Jedynym dowodem w tym zakresie mogły być zeznania T. B., którego skarżący traktował jako pośrednika w zakresie handlu węglem. Świadek ten leczy się psychiatrycznie, dlatego należało zweryfikować jego zdolność do bycia świadkiem zgodnie z art. 195 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie osoby, które złożyły zeznania niekorzystne dla skarżącego miały postawiony zarzut z art. 62 § 2 k.k.s., a więc nie były obowiązane mówić prawdę, a mogły tak zeznawać, by chronić własne interesy. Dalej skarżący stwierdził, że jego nieświadomość w zakresie prowadzenia prawidłowej gospodarki magazynowej wynikała z braku należytej wiedzy z ekonomi, podatków, prowadzenia ksiąg podatkowych. To, że nie kwestionował w trakcie czynności procesowych używanego przez organy terminu puste faktury nie znaczy, że miał świadomość fikcyjności transakcji. Powołał następnie dwa orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczące czynności pozornych i orzeczenie ETS - u z tezą, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Zdaniem skarżącego teza ta znajduje zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i powinna być uwzględniona przez Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Raz jeszcze podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.C. wystawiał faktury, które nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, co dało pełne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Materiał dowodowy został poddany ocenie w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, iż wykorzystano zeznania osób podejrzanych o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. nie przekreśla wartości tych zeznań, tym bardziej, że zeznania kilku osób składają się w jedną logiczną całość. Nie ma przy tym podstaw do podważania zdolności T. B. do występowania w charakterze świadka. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko: U podstaw zaskarżonej decyzji legło ustalenie, iż faktura VAT nr [...] z 3[...] 2007 r., wystawiona przez "B" A.C. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), jest tak zwaną pustą fakturą, dotyczy usługi transportowej, która nie została wykonana (wszelkie uwagi zawarte w skardze, a dotyczące faktycznej realizacji dostaw węgla lub miału węglowego, należy w tej sprawie odłożyć na bok jako nie mające związku ze sprawą). Przy tak dokonanym ustaleniu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54) jest prawidłowe. Z przepisu tego wynika wprost, że faktura, która stwierdza czynność, która nie została dokonana nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Zapis ten jest zresztą prostą konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana w fakturze pustej nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. To zasadnicze dla sprawy ustalenie jest, w ocenie Sądu, uprawnione. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy daje ku temu pełne podstawy. Został też szeroko omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z niego to, co przyjęły organy podatkowe - przedsięwzięcie polegające na sporządzaniu pustych faktur dla celów podatkowych. Zeznania osób biorących w nim udział (A.C., T. B., R. S.) składają się w logiczną całość. Z zeznań A. C., jako wystawcy faktury wynika, że usługa ujęta w zakwestionowanej fakturze nie została przez niego wykonana i w ogóle nie miał środków, by ją wykonać. Otrzymywał wynagrodzenie nie za wykonanie usługi, a za wystawienie faktury liczone na 2,5 do 3,5 % wartości faktury. Takie same ustalenia wynikają z zeznań drugiego świadka T. B.. Ocena tego materiału dowodowego została dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw by zarzucić orzekającym w sprawie organom przekroczenie jej granic. Nie ma w niej dowolności, niespójności logicznej, sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Sama skarga skonstruowana jest tak, że nie podważa się w niej ustalenia o fikcyjności transakcji, a podnosi brak świadomości skarżącego co do tego faktu. Stąd w skardze argumenty następującej natury: organ odwoławczy nie może się powoływać na zaznania Pana S. jako argumentu na zaprzeczenie nieświadomości Strony w tych transakcjach, Z zeznań tych osób, a w tym wypadku A. C. nie wynika nic w zakresie ich wiedzy co do świadomości Strony w przedmiocie fikcyjności transakcji (strona 3 skargi), Podsumowując wartość przedstawionych dowodów należy stwierdzić, że z jednej strony mamy do czynienia z dowodami z zeznań osób (.......), które nie mogły mieć wiedzy w zakresie świadomości strony co do fikcyjności transakcji...(strona 5). Na owym braku świadomości o fikcyjności tych transakcji skarżący opiera swe twierdzenie o zachowaniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, a twierdzenie to popiera orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego potocznie ETS-em) z dnia 6 lipca 2006 r., sprawa C-439/04 i 440/04 Axell Kitel przeciwko Belgii. Trzeba jednak mieć na względzie fakt, iż orzeczenie to dotyczy innej sytuacji, jego teza rozpoczyna się od słów W przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.... Dotyczy zatem stanu faktycznego, w którym dochodzi do zrealizowania dostawy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z innym stanem faktycznym, w którym funkcjonuje pusta faktura dotycząca usługi, a zatem, zgodnie z tym, co tu już napisano, z sytuacją, kiedy w ogóle nie powstaje kwota podatku naliczonego. Twierdzenia skarżącego o braku świadomości co do fikcyjności tych transakcji nie mają tu żadnego znaczenia, podobnie jak polemizowanie z tą częścią zeznań świadków, z której wynika, że skarżący miał taką świadomość. Nawiasem mówiąc trudno nie mieć świadomości co do fikcyjności usługi, która nie została wykonana, a za którą zapłacono od 5 do 10% jej wartości netto. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują tu na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutu o sprzeczności ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i jego selektywnej ocenie, jak również o niepełnym zebraniu materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy prawidłowym ustaleniu co do faktu, iż zakwestionowana faktura dotyczy czynności, która nie została wykonana nie ma mowy o naruszeniu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bo ten przepis został zastosowany, wskutek jego błędnej subsumpcji. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę L. W. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).