III SA/Gl 1433/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w B. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i za kwiecień 2008 r. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła deklarację VAT-7 za marzec i kwiecień 2008 r. w ramach przeprowadzonego postepowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. organ kontrolny stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku za wskazane wyżej miesiące. Ustalono, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Faktury zostały ujęte w ewidencji w zgodnie z data wpływu faktury do Spółki a nie datą wystawienia faktury przez kontrahenta. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.), w oparciu o rejestry VAT, po wyeliminowaniu z nich nierzetelnych zapisów określił zobowiązanie w podatku VAT za marzec i kwiecień 2008 r. w prawidłowej wysokości. Spółka zaskarżyła wydaną decyzję wnosząc odwołania i żądając jej uchylenia w części dotyczącej prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że nie neguje mylnego kwalifikowania transakcji WNT, jednak nie zgadza się z ich kwalifikacją skutkującą uznaniem ksiąg (rejestrów VAT) za nierzetelne. Podkreśliła, że za nierzetelne można uznać księgi, które nie zawierają konkretnych zapisów, które winny być w nich ujęte a nie wpisane błędnie, co do czasokresu rozliczenia podatkowego. Tym bardziej, że o zapisy w rejestrach organ określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Argumentacja ta znalazła akceptację organu odwoławczego, który ponownie rozpatrzył sprawę i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dokonują oceny niekwestionowanych ustaleń faktycznych i ich subsumpcji do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uznał, że organ I instancji błędnie ocenił stwierdzone nieprawidłowości. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłowa podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie warunek ten został zachowany. Organ kontroli nie stwierdził niezgodności miedzy prowadzonymi przez stronę rejestrami a stanem rzeczywistym. Nie stwierdził braku wpisów lub wpisy mające na celu ukrycia osiągniętych obrotów czy dokonanej transakcji. Stwierdzone zaś błędy nie stanowiły o ich nierzetelności. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg, jest błędem co do oceny faktów a nie oceny prawnej stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe co do swej istoty, Podatek od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. został określony w prawidłowej wysokości, a zatem nie nastąpiłaby wskutek uchylenia zamiana merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze z [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...]r. w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne. W uzasadnieniu podkreślono, że nie można uznać ksiąg za nierzetelne podczas gdy na ich podstawie określono skarżącej prawidłowe zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2008 r. Skarżącą dokonywała wpisów do rejestrów zgodnie ze stanem faktycznym ale przy niewłaściwej ich klasyfikacji w czasie. Dokonywała rejestracji WDT w niewłaściwych miesiącach, co stanowi naruszenie art. 193 § 2 w związku z art. 3 pkt 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędy skarżącej nie miały realnego wpływu na skutki rozliczeń z budżetem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że nie dopatrzył się, aby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do podważenia wiarygodności ksiąg podatkowych (rejestrów VAT) skarżącej czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodził się w tej kwestii z zarzutami strony podniesionymi w odwołaniu i uznał, ze rejestry były prowadzone zgodnie z celem określonym w ustawie, któremu miały służyć. Jednakże zobowiązanie w podatku VAT za marzec i kwiecień 2008 r. w zaskarżonej decyzji, czego skarżąca nie neguje , zostały określone w prawidłowej wysokości nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna a podniesione w niej zarzuty nie dowodzą, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do negowania oceny ustaleń faktycznych organu I instancji, która została skorygowana przez organ odwoławczy, który w całości za słuszne uznał zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu. Dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3 i 4). Wyjaśnił też, że mimo uznania zasadności podniesionych zarzutów, które odnosiły się do treści uzasadnienia prawnego organu I instancji, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Natomiast ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości uchylenie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia części uzasadnienia. Organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r., ale zmienił uzasadnienia rozstrzygnięcia, zgodnie z żądaniami strony skarżącej. Uznał bowiem, ze księgi były podstawa ustalenia podatku w prawidłowej wysokości co wyklucza ich nierzetelność. Jak podkreślił, już organ I instancji, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że przedłożone do kontroli księgi podatkowe, po wyeliminowaniu z nich zapisów nierzetelnych (na podstawie zebranego materiału dowodowego), stanowią prawidłowy merytorycznie dowód z ksiąg i pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Powyższe stwierdzenie odnosi się do nierzetelności zakwestionowanych wpisów a nie ksiąg, co potwierdził organ odwoławczy w wydanej decyzji uznając te wpisy za błędne ale dokumentujące zdarzenia rzeczywiste. Stąd żądania skargi są dla Sądu niezrozumiałe. Nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego wyłącznie na płaszczyźnie np. art. 193 Ordynacji podatkowej. W szczególności jeżeli mimo "uchylenia" decyzji urzędu skarbowego izba skarbowa rozstrzygnęła sprawę identycznie jak organ I instancji (wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., I SA/Lu 1719/98, Temida (CD), Sopot 2002). Podnieść jeszcze trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z zasady praworządności (art. 120 O.p.) w związku z zasadą dwuinstancyjności wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a więc kompetencja kasacyjna dopuszczona jest tylko wyjątkowo. Regułą obowiązującą jest, że po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, LEX nr 965049). W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Jest ono konsekwencją ponownego rozpoznania sprawy, na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Tym samym podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Mając na względzie powyższe wywody Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.