III SA/Gl 1436/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą dla "A" Sp. z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania podatkowego: Kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. wykazała, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, wskutek odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...], z dnia [...] r. wystawionej przez "B" w R. z tytułu wykonania robót budowlanych w obiekcie zlokalizowanym w R., ul. [...] na wartość brutto [...] zł. Budynek ten został przekazany aportem do Spółki dopiero w dniu [...] r., zatem organ stwierdził, że usługi udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...], nie zostały wykonane na rzecz skarżącej Spółki tylko na rzecz A.M., który był wówczas właścicielem budynku. Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił dla "A" Sp. z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowana -[...] zł). Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 8, poz. 60, ze zm.) W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o: - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, lub - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art 19 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia poczynione w decyzji nr [...], określającej dla Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tym samym zaskarżona decyzja zawiera naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej przez "B", który odprowadził z wystawionej faktury podatek należny. W związku z tym skarżąca stwierdziła, iż nie ma podstaw do odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył również art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez twierdzenie, że przepisy te nie miały zastosowania przy wydaniu decyzji. Strona skarżąca wyjaśniła, że po podpisaniu umowy o wykonanie robót budowlanych z dnia [...] r. odbiorcą usługi stała się Spółka, czego efektem była wystawiona sporna faktura nr [...], która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury, a zarazem umożliwiła Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Ponadto strona skarżąca zaakcentowała, iż zaskarżona decyzja narusza fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Podkreśliła, że nie doszło do żadnego zagrożenia interesu Skarbu Państwa, gdyż wystawca faktury podatek należny odprowadził, a to spowodowało podwójne opodatkowanie jednej operacji gospodarczej - u wystawcy faktury, który wykazał zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku poniósł jego ciężar finansowy. Tym samym w ocenie Spółki zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 O.p. i 180 § 1 O.p. wskazując, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim nie ustaliły, czy wystawca faktury dokonał rozliczenia podatku należnego ze spornej faktury. Z kolei naruszenie art. 191 O.p. według skarżącego nastąpiło poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału w sprawie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że decyzja organu I instancji ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślił, że wydanie decyzji ustalającej w niniejszej sprawie, wiąże się z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazał, że organ odwoławczy ustosunkował się do nich w odpowiedzi na skargę skierowaną do WSA w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w myśl art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 grudnia 2008 r.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia (ust. 5). Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (ust. 6). Odnosząc treść tego przepisu do stanu faktycznego sprawy wskazać trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił dla "A" Sp. z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowana - [...] zł). Konsekwencją tego było wydanie zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy O.p., albowiem doszło do wyczerpania znamion tego przepisu. Prawidłowo, więc organ pierwszoinstancyjny ustalił, że różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT - 7 złożonej przez podatnika, a kwotą określoną przez organ wynosi ([...] zł – [...] zł = [...] zł), zaś 30 % z tej kwoty wynosi [...] zł. Prawidłowo też uwzględniając te ustalenia, wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć też wypada, że w skardze pełnomocnik Spółki przywołał zarzuty dotyczące decyzji z dnia [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną [...] r. nr [...], określającą Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Skarga na tę decyzję była rozpoznana przez Sąd w składzie orzekającym także w niniejszej sprawie i wyrokiem z dnia 25 maja sygn. akt III SA/Gl 1435/08 oddalono skargę. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących przywołanej decyzji i uznał je za chybione, podzielając stanowisko organów podatkowych, iż roboty budowlane dokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...], nie zostały wykonane na rzecz skarżącej Spółki tylko na rzecz A.M., który był wówczas właścicielem budynku. Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy, zbyteczne jest szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących decyzji określającej z dnia [...] nr [...]. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.