III SA/Gl 1437/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.), art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. NT 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] do [...] r. w firmie "A" Z.S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za [...] r. ustalono, że złożona przez podatnika w dniu [...] r. deklaracja VAT-7 za [...] r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł jest nieprawidłowa. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "B" G.W. w C. w łącznej kwocie [...] zł podczas, gdy ramach zleconej kontroli krzyżowej ustalono, że G.W. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Znając powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że Z.S. prowadzący działalność pod firmą "A" obniżając podatek należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" G.W. naruszył uregulowania art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe za [...] w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika strony i następnie uchylona [...] r. decyzją nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. w celu uzupełnienia postępowania dowodowego i poddania ocenie aspektu fikcyjności transakcji. Na podstawie oceny zgromadzonego i uzupełnionego, o wynik kontroli firmy "B" przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz pisma Sądu Rejonowego w B., materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że nie było faktycznego obrotu [...] pomiędzy podatnikiem a firmą "B", a tym samym wystawione przez tę firmę w [...] r. faktury sprzedaży nr [...], [...], [...], [...], nr [...] i [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (łącznie [...] faktur) nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która w rzeczywistości nie została zrealizowana nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Uwzględniając powyższe dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji z dnia [...] r. nr [...], określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawą wydanej decyzji wskazano art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 6 ust. 4, 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Z. S. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, co do wystawiania przez firmę "B" "pustych faktur" dokumentujących transakcje, które nie zaistniały lub pomiędzy innymi podmiotami niż widniejące na fakturze. Z. S. dopełnił obowiązku należytej staranności w weryfikacji partnera handlowego, jakim była firma "B". Zażądał dokumentów identyfikacyjnych, w tym kopii zgłoszenia VAT-R, które otrzymał. Zatem brak rejestracji podatnika nie może rodzić dla niego ujemnych skutków prawnych. podobnie brak kopii faktury u drugiej strony umowy nie jest dowodem, że transakcja nie zaistniała. Dalej pełnomocnik nie zgadza się z używaniem przez organ podatkowy określenia "wyroby [...]", ponieważ w PKWiU nie ma takiego określenia, a przy jego pomocy organ podatkowy stara się wykazać, że firma "B" dokonywała fikcyjnej sprzedaży . Sprzedawała towary, których nie nabywała ([...] i [...]). Nadto zarzucono, że organ podatkowy powołuje się na czynności dowodowe prowadzone w ramach innego postępowania, w którym podatnik nie uczestniczył i objętego tajemnicą skarbową. W szczególności wskazano na przesłuchania G. W. i J. P, oraz poddano w wątpliwość twierdzenie, że skazanie Z. S, w sprawie o sygn. akt [...] za sprzedaż wadliwego [...] uprawnia twierdzenie, że [...] pochodziło z nieustalonych źródeł. W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w myśl art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Zgodnie z art. 19 ust. 3a obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury lub wykonania usługi (..), tak więc nie można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy nie dostarczono towaru lub nie wykonano usługi. W przypadku powstania wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania czynności, obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi określone wydatki spoczywa na podatniku. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie Z. S. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez firmę "B" na sprzedaż w [...] r. [...] i [...]. Z akt sprawy wynika, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że firma "B" nie dokonywała sprzedaży [...], a jedynie czynności takie pozorowała. Wynika to z zeznań świadków uzyskanych tak przez organy kontroli skarbowej, jak i przez organy ścigania, a także z ustaleń kontroli krzyżowej. Wynika z nich, że ani właściciel firmy "B" – G.W., ani współdziałający z nim J.P., nie dokonywali obrotu [...], a nawet nie wiedzą czy taki towar fizycznie istniał, a w przypadku gdyby istniał to ich firma była tylko pośrednikiem. Firma "B" nigdy nie kupiła i nigdy nie sprzedała [...]. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur, założenia rachunków bankowych i przekazywania pieniędzy inicjatorom "przedsięwzięcia". Faktury takie "drukował" J. P., podpisywał G. W. jako firma "B", a robił to na telefoniczne zamówienie i za wynagrodzeniem. Wystawiała faktury, które legalizowały wprowadzanie do obrotu gospodarczego [...] niewiadomego pochodzenia. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania nie zakwestionowano zakupu [...], dokonania zapłaty i jego dalszej sprzedaży przez skarżącego. Uznano natomiast, że [...] to nie pochodziło od firmy "B" jako sprzedawcy. Firma ta nigdy nie nabyła towaru, który był ujęty w fakturach sprzedaży. Wykazano tym samym, że w sprawie nie może mieć także zastosowanie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedazy dokonał każdy z podmiotów będących w obrocie. Powołując się następnie na art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oceny czy dana okoliczność została udowodniona dokonał na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który obejmował również materiały z kontroli firmy "B" i informacje oraz wynik postępowania karnego. Zachowano również wymogi wynikające z art. 120, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności ewentualnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego powiązanego w sposób ścisły z regulacjami o charakterze konstytucyjnym odnośnie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy uznania rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc [...] r. z uwagi na fakt, ze podmioty które podatek naliczyły same nie miały przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, zaś wykonane usługi miały charakter pozorny, podczas gdy nałożenie tego rodzaju powinności publicznej, do której zaliczyć należy także decyzje organu podatkowego o określeniu wysokości zobowiązania w podatku VAT, może być skuteczne jedynie na podstawie przepisów rangi ustawowej, co wynika z art. 217 Konstytucji. Powyższe uchybienie stanowi obrazę art. 217 w związku z art. 94 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 48 ust 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że nałożenie zobowiązania podatkowego w oparciu o regulację podstawową stanowi rażące naruszenie prawa. Zarzucono również naruszenie prawa procesowego przez obrazę art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 192 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z protokołu przesłuchania G.W. i J.P., którzy złożyli zeznania w innym postępowaniu. G.W. dodatkowo był przesłuchiwany był w charakterze strony, co w sposób istotny naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej i uniemożliwiło skarżącemu realizację swoich praw określonych w art. 190 tej ustawy, a także stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosił, że również wydanie decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) jest również rażącym naruszeniem prawa w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego czego dowodzą wyroki z 6.03 2002, sygn. akt P. 7/2000 czy z 24.06.2004 r., sygn. akt FSK 177/2004. Zdaniem skarżącego nie jest dopuszczalne wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o akt rangi podstawowej, nawet w przypadku uznania, iż czynność prawna udokumentowana faktura nie miała miejsca. Na rozprawie pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że w sentencji powołano § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), ale argumentacja uzasadnienia odnosi się do zastosowanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił jednocześnie, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją spornego przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a), a w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Z. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Na wstępie podkreślić należy, że choć decyzja ta została wydana [...] r., to słusznie zastosowanie w niej znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego dotyczy, czyli w [...] r., a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sporny § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży [...] przez firmę "B" na rzecz skarżącej. W istocie jednak firma "B" nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura, jest to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony. Należy zauważyć, iż w skardze nie podniesiono zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, co do niewykonania czynności sprzedaży [...] ujętych w spornych fakturach. Skoncentrowano się na zarzucie wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu rangi podstawowej, jakim jest rozporządzenie wykonawcze i aktualne umieszczenie zawartej w nim regulacji w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie omówionego tu przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, w tym sensie, że nie było sprzedaży [...] przez firmę "B", jak by to miało wynikać z treści faktury. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Jak już wspomniano wyżej, sama strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń co do sposobu funkcjonowania firmy "B", koncentrując się głównie na zarzutach dotyczących sposobu zebrania materiału dowodowego, a w szczególności na czynieniu ustaleń na podstawie przesłuchań G. W. i J. P. czy informacji z postępowania karnego prowadzonego przeciwko Z. S. Stwierdzić należy, że włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym jest zgodne z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi a przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 tej ustawy). Mając na względzie powyższe zapisy Sąd orzekający nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia powyższych zasad. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945. Tamże stwierdzono, że " zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość rejestru zakupu, deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. złożonej przez stronę skarżącą. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych [...] faktur wystawionych w [...] r. przez firmę "B" jako sprzedawcę, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy skarżącą jako nabywcą, a wymienioną jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu [...] spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Należy też wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/2005, w którym stwierdzono, że w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) i nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. Natomiast wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33 dotyczył stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Autor skargi przeoczył fakt, iż podstawą stwierdzenia niezgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. był § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji ma charakter następczy tj. powstały od dnia 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy o VAT i nie dotyczą innych przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Nie odnoszą się zatem do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a), a tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić też należy, co potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w [...] r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącą a podmiotem, który wystawił faktury za dostawę [...]. Firma "B", które miały wykonać dostawy z wystawionych faktur nie miała bowiem możliwości technicznych i personalnych ich wykonania, co potwierdziło przesłuchanie G. W. i J.P., a podatnik nie podważył powyższych ustaleń dowodowych. Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem towaru, a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług . W tym miejscu zauważyć należy, iż w wyroku NSA w W-wie z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 880/2005, LEX nr 283669 NSA wyraził pogląd, iż " z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana, to przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie stosowane były przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z 1999 r., to jednakże zdaniem Sądu pogląd tam wyrażony zachowuje swa aktualność także na gruncie wskazanego późniejszego rozporządzenia z 22 marca 2002 r. jako tożsamego co do treści przepisu stosowanego w sprawie . Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).