III SA/Gl 1437/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], określającą dla "A" Sp. z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika następujący przebieg postępowania podatkowego: Kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wykazała, że Spółka po pierwsze, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres o [...] zł, wskutek uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień zawyżonej kwoty nadwyżki do przeniesienia z poprzedniego miesiąca o kwotę [...] zł, (prawidłowe rozliczenie za sierpień 2007 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...]). Po drugie zaś, w deklaracji VAT- 7 błędnie odliczyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, wskutek odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" w R. z tytułu wynajmu sali konferencyjnej. Na fakturze podano termin płatności na dzień [...] r., a zapłata za tę fakturę nastąpiła przelewem z dnia [...] r. Okoliczności te w ocenie organu spowodowały naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm., zwaną ustawą o VAT). W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił dla skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał m.in. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o: - uchylenie decyzji i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją VAT -7, lub - uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy O.p., a to: - art. 122 O.p. poprzez niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, dla których organ podatkowy pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodu w postaci protokołu odbioru robót objętych fakturą nr [...] oraz umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości z dnia [...] r., - art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem pełnomocnika wydana decyzja naruszyła również przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka działając przez pełnomocnika wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2) obciążenie strony pozwanej kosztami postępowania w sprawie według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji wydania decyzji z dnia [...] r. nr [...], naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego, zaskarżonej do WSA w Gliwicach. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi od decyzji nr [...], odnoszą się również do niniejszej skargi. Następnie stwierdził, że organ podatkowy określając rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż podatnik odliczył podatek naliczony z faktury nr [...], wystawionej przez "B", zaś wystawca faktury odprowadził podatek należny. W związku z tym skarżący stwierdził, iż nie ma podstaw do odmowy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył również art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez twierdzenie, że przepisy te nie miały zastosowania przy wydaniu decyzji. Strona skarżąca wyjaśniła, że po podpisaniu umowy o wykonanie robót budowlanych z dnia [...] r. odbiorcą usługi stała się Spółka, czego efektem była wystawiona sporna faktura nr [...], która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury, a zarazem umożliwiła Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona decyzja narusza fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Podkreśliła, że nie doszło do żadnego zagrożenia interesu Skarbu Państwa, gdyż wystawca faktury podatek należny odprowadził, a to spowodowało podwójne opodatkowanie jednej operacji gospodarczej u wystawcy faktury, który wykazał zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku poniósł jego ciężar finansowy. Tym samym w ocenie Spółki zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze podniesiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 O.p. i 180 § 1 O.p. wskazując, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim nie ustaliły, czy wystawca faktury dokonał rozliczenia podatku należnego ze spornej faktury. Z kolei naruszenie art. 191 O.p. według skarżącego nastąpiło poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału w sprawie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. wrzesień 2007 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...]. Konsekwencją tego było wydanie zaskarżonej decyzji, gdyż Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że okoliczności sprawy świadczą o tym, że odliczenie spornej faktury nr [...], nie było zasadne, albowiem czynności udokumentowane tą fakturą nie zostały wykonane na rzecz podmiotu, który został wskazany jako nabywca usługi. Organ drugoinstancyjny za niezasadne uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., wskazując, że organ I instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo, dokonał właściwych ustaleń, a ich ocena mieściła się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że sporna faktura obejmowała roboty w toku prowadzone w części nie oddanej do użytkowania. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze — z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Odnosząc treść tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, wskazać trzeba, że we wrześniu Spółka odprowadziła podatek należny z faktury VAT nr [...], wystawionej dla firmy A.M. z tytułu wynajmu sali konferencyjnej. Na fakturze podano termin płatności na dzień [...] r. Zapłata za fakturę nastąpiła przelewem dnia [...] r. Zatem w myśl art. 19 ust 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wynajmu sali konferencyjnej udokumentowany w/w fakturą VAT powstał w miesiącu październiku 2007 r. Prawidłowo też skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. o kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł uwzględniając go w następnym okresie rozliczeniowym. Strona skarżąca zresztą faktu tego nie kwestionowała, a skargę oparła na zarzutach skierowanych przeciwko decyzji z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą dla skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej. Skarga na tę decyzję była rozpoznana przez Sąd w składzie orzekającym także w niniejszej sprawie i wyrokiem z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1435/08, oddalono skargę. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących przywołanej decyzji i uznał je za chybione, podzielając stanowisko organów podatkowych, iż roboty budowlane dokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r. nr [...], nie zostały wykonane na rzecz skarżącej Spółki tylko na rzecz A.M., który był wówczas właścicielem budynku. Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy, zbyteczne jest szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących decyzji wymiarowej za sierpień 2007 r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei stosownie do art. 99 ust. 12 w/w ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zauważyć trzeba, że słusznie podniósł organ odwoławczy, że powołany przepis jest konsekwencją zasady samoobliczenia podatku przez podatnika. Na podstawie złożonej deklaracji podatkowej przyjmuje się więc zarówno zobowiązanie do zapłaty podatku jak i wysokość kwoty różnicy, względnie kwoty podatku podlegającego zwrotowi w wysokości określonej przez podatnika. Jednak w przypadku, gdy zobowiązanie lub wysokość kwoty różnicy, albo kwoty podatku podlegającego zwrotowi zostało określone przez podatnika w niewłaściwej wysokości, ich prawidłową wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej korygującej deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, iż nie tworzy powyższych wartości lecz określa ich poprawną wysokość. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ocena wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia określenie w decyzji wymiarowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, względnie kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, że wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją odmiennego określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług decyzją wymiarową za poprzedni okres rozliczeniowy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. wrzesień 2007 r. w kwocie [...]zł. Podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., wykazał kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. W konsekwencji Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca o kwotę [...] zł, W tym stanie rzeczy prawidłowo organ pierwszoinstancyjny określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2007 r. w wysokości [...]zł (tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł), w tym: -- do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (tj. zgodnie z zadeklarowanym), -- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...]zł). W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że realizacja zasady ogólnej, tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że wnioski płynące z oceny przeprowadzonego postępowania oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 191 i 210 § 4 O.p.) Patrząc pod tym kątem na zawarte w skardze zarzuty natury proceduralnej Sąd uznał, że nie są one zasadne. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Pełnomocnicy strony (tj. L.K. i T.S.) zostali zapoznani z zebranym w sprawie materiałem dowodowym co potwierdza protokół z dnia [...]r. sporządzony na powyższą okoliczność. Organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrał materiał dowodowy i w ocenie Sądu wnioski jakie z niego wyciągnął, były prawidłowe i nie przekroczyły zasady swobody oceny dowodów (art. 191 O.p.). W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji znalazły się obszerne wywody w tym zakresie, gdzie organ wskazał fakty, które zostały udowodnione i przyczyny dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W niniejszej sprawie, jak Sąd zaznaczył wcześniej, organy podatkowe na potrzeby podatku od towarów i usług wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i oceniły go w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie można organom podatkowym zarzucić w szczególności naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. podlegała oddaleniu.