III SA/Gl 1441/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w P. (A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w P., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekająca o zwrocie nadpłaconego podatku importowego w kwocie [...] zł. z odsetkami od [...] r. oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. w odsetkami od [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż Urząd Celny w K. w dniu [...] r. wydał decyzję w przedmiocie należności celnych ciążących na spółce "A" z P., w której jednocześnie określił kwoty podatku importowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu do Polski [...] kg [...]. Ta decyzja nie zakończyła jednak postępowania celnego, które w wyniku kolejno wnoszonych odwołań i skarg do sądów administracyjnych ostatecznie zostało zakończone decyzją Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzję Urzędu Ceł w K. i umarzającą postępowanie. Wnioskiem z [...] r., który wpłynął do organu dzień później spółka "A" zażądała zwrotu podatku importowego oraz podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku importowym oraz w podatku od towarów i usług z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłat, a Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z [...] r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku skargi wniesionej przez spółkę "A" sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 września 2004r. sygn. akt I SA/Ka 2009/03 uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia wyraził pogląd, iż w oparciu o art. 330 Ordynacji podatkowej do oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm.), a w szczególności art. 29 tej ustawy. Wyraził także pogląd, iż wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych każe przyjąć, iż w sytuacji, gdy do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się do obowiązku zapłacenia nienależnego zobowiązania podatkowego określonego w wadliwej decyzji wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, termin trzyletni zostanie zachowany, jeżeli podatnik w okresie trzech lat licząc od daty zapłacenia podatku wystąpi z roszczeniem o wyeliminowanie wadliwej decyzji stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia, bowiem takie żądanie zawiera w sobie również żądanie zwrotu nadpłaty. Natomiast do kwestii procesowych związanych ze zwrotem nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. uznał żądanie strony za zasadne i orzekł o zwrocie podatku importowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od dnia wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. od [...] r. oraz o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. również z odsetkami od [...] r. W odwołaniu pełnomocnik spółki "A" zarzucając: 1. naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja z [...] r. nie pochodziła od organu podatkowego; 2. błędne zastosowanie art. 75 § 2, art. 78 § 3 pkt 3b jako podstawy prawnej wydanej decyzji, 3. naruszenie art. 74a Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie; 4. naruszenie art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie domagał się uchylenia decyzji i orzeczenia zgodnie z żądaniem strony, tj. zwrotu nadpłaty z odsetkami od dnia pobrania podatków, tj. od dnia [...] r. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż de facto spór sprowadza się do kwestii, czy stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od [...] r. do [...] r. Dalej powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi przepis prawa wiązał skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Takie zobowiązanie powstawało tylko raz. W podobny sposób powstawał obowiązek w podatku importowym. Czym innym była natomiast weryfikacja wysokości tych podatków wykazana przez importera. Organ celny, według stanu prawnego obowiązującego w dniu [...] r., kiedy to na polski obszar celny wprowadzono [...], miał obowiązek sprawdzenia kwoty podatku wykazanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości określenia w decyzji prawidłowej kwoty podatku. Natomiast w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w niższej kwocie od należnej organ podatkowy wydawał decyzje ustalająca ten podatek. Wreszcie, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego uległy zmianie te elementy zgłoszenia, np. wartość celna, cło, mające wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku organ podatkowy wydawał decyzję określającą podatek. W żadnym z tych przypadków organ celny nie działał jako organ podatkowy i nie wydawał decyzji wymiarowych. Pełnił jedynie funkcję płatnika. Dopiero od 1 września 2003r. organu celne stały się także organami podatkowymi. Przechodząc do kwestii związanych z oprocentowaniem nadpłaty podatku uznał, iż w sprawie miał zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 3 pkt 3 b tego artykułu, stanowiący, iż oprocentowanie od nadpłaty przysługuje od dnia wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie zostanie wydana w ciągu dwóch miesięcy. Ponieważ taka sytuacja miała miejsce w rozpatrzonej sprawie, odsetki przyznano stronie od dnia złożenia przez nią wniosku. W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 75 § 2, art. 74 a Ordynacji podatkowej. Strona, jako podatnik kwestionujący zasadność pobrania podatku miała prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z tego prawa skorzystała. W takim przypadku organ podatkowy nie miał obowiązku określenia wysokości nadpłaty. Zaś organ podatkowy miał uprawnienie jedynie do zwrotu nadpłaty stanowiącej różnice pomiędzy podatkami obliczonymi w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i pobranymi przez ten organ, a brakiem obowiązku ich uiszczenia, stwierdzonym w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]r. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle regulacji zawartej w tym przepisie organy celne do dnia 31 sierpnia 2003r. nie były organami podatkowymi. Tylko organy, którym przepis szczególny przyznawał takie uprawnienie mogły być uznane za organ podatkowy. Przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 1989r. Prawo celne (tekst jednolity Dz.U. z 1994r. nr 71, poz. 312 ze zm.) nie przyznały organom celnym statusu organu podatkowego. Raz jeszcze podkreślił, iż organ celny w decyzji z [...]r. jedynie obliczył kwoty należnych podatków, a nie je określił, ustalił. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., reprezentowana przez pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu: 1. naruszenie art. 78 § 1 i§ 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie 2. naruszenie art. 330 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich pominięcie, 3. naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie oceny Sądu zawarte w wyroku z 20 września 2004r. sygn. akt I S.A./Ka 2009/03 4. naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja z [...] r. nie pochodziła od organu podatkowego, 5. błędne zastosowanie art. 75 § 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej, 6. naruszenie art. 74a i art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, 7. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, iż strona o zwrot nadpłaty wystąpiła przed dniem [...]r. Uzasadniając te zarzuty skarżąca streściła przebieg postępowania celnego i podatkowego, a następnie powtórzyła argumenty przytoczone już w odwołaniu. Dodatkowo podkreśliła, iż Sąd w wyroku z 20 września 2004r. wyraźnie wskazał, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia kwestii zwrotu nadpłaty i ewentualnych odsetek stanowił art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tymczasem organy podatkowe do tego wskazania się nie zastosowały. Odnosząc się do kwestii samoobliczania podatku importowego i podatku VAT skarżąca stwierdziła, iż nigdy nie dokonała samoobliczenia tych podatków. Uczynił to organ celny w decyzji z [...] r.. Zatem ta decyzja miała walor decyzji podatkowej – wymiarowej, a organ celny jednocześnie działał jako organ podatkowy. Wreszcie wszystkie działania podjęte przez skarżącą, w tym pismo z [...] r., pismo z [...] r., żądania uchylenia decyzji celnej wskazują na to, iż jeszcze przed [...] r. występowała o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdził, iż w istocie spór miedzy stronami nie dotyczy materialnoprawnych podstaw powstania nadpłaty lecz zasad dochodzenia jej zwrotu. Podtrzymał w całości wyrażone już w uzasadnieniu argumenty, w szczególności te przemawiające za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie art. 78 § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej, jako podstawy obliczenia odsetek od zwracanej nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie ocenia zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosuje tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Wreszcie Sąd bierze pod rozwagę, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu rozpoznającego już wcześniej sprawę. W wyroku z 20 września 2004r. sygn. akt I SA/Ka 2009/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, w świetle regulacji zawartej w art. 330 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego jej rozliczenia, zaś przepisy Ordynacji podatkowej będą regulować tryb jej dochodzenia. Nadto, gdy podstawą wymiaru podatków jest wartość celna towarów powiększona o cło, które co do wartości wynikają z decyzji organów celnych, to uchylenie, zmiana takiej decyzji skutkująca obniżeniem wartości celnej towaru lub stawki celnej powoduje powstanie nadpłaty podatkowej, której skutecznie można się domagać w terminie, który swój bieg rozpoczyna z dniem uprawomocnienia się nowej lub zmienionej decyzji. Ten pogląd był wiążący dla organów podatkowych i wiąże także Sąd rozpoznający ponownie tę samą sprawę. Wobec powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 3b Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania, lecz stosowne przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, iż za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że w zwrocie "w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji" nie mieści się pojęcie uchylenia decyzji celnej, zawierającej w sobie elementy stanowiące podstawę do określenia kwoty podatku importowego i VAT, w całości i umorzenia postępowania celnego, to jest rozstrzygnięcie jakie zapadło w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. Zwrot zawarty w art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. w swej treści nawiązuje do tytułu rozdziału 13 Kodeksu postępowania administracyjnego w brzmieniu: "uchylenie, zmiana oraz stwierdzenie nieważności decyzji". To oznacza, że żądanie skarżącej przyjęcia, iż zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy nadpłata powstała w dacie dokonania zapłaty było wadliwe. Zauważyć w tym miejscu należy, iż katalog wymienionych w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przypadków powstania nadpłaty nie jest zamknięty ze względu na fakt użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7064/98 wskazał, iż w ustępie 2 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wymieniono tylko niektóre przypadki powstania nadpłaty. To zaś oznacza, że w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania datą powstania nadpłaty jest data wydania tej decyzji albowiem już w tym momencie organy podatkowe wiedzą ponad wszelką wątpliwość, że dokonana wpłata podatku na podstawie nieostatecznej decyzji była nienależna. Nadto w wyroku z dnia 14 lutego 1996 r., sygn. akt III SA 94/96 tenże Sąd trafnie zauważył, iż "przy niezbędnym założeniu, że ustawodawca działa racjonalnie, oraz, że prawidłowo posługuje się zasadami techniki legislacyjnej i językiem stwierdzić należało, iż postanowienia art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o oprocentowaniu nadpłat, odnoszą się tylko do tych nadpłat, które powstały w wyniku zmiany bądź uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), a nie do każdej decyzji regulującej wysokość takich zobowiązań". Odnosząc te wywody do niespornego stanu faktycznego sprawy oraz wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z 20 września 2004r. za datę powstania nadpłaty należało uznać dzień uprawomocnienia się decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r. uchylającej decyzję Urzędu Celnego w K. z [...] r. i umarzającej postępowanie celne. Z tą datą niewątpliwie odpadła podstawa obliczenia wysokości kwoty podatku importowego oraz podatku od towarów i usług, a jednocześnie powstała nadpłata, której zwrotu podatnik w ujęciu formalnym mógł się domagać. Zaś organy celne, jako płatnik zobowiązany do powiadamiania organów podatkowych o każdej zmianie podstaw obliczania podatków w oparciu o art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i same organy podatkowe niewątpliwie wiedziały, iż odpadła podstawa obliczenia i pobrania podatków. W tym miejscu Sąd podziela wywody organów podatkowych co do statusu organów celnych do dnia 31 sierpnia 2003r., a w szczególności braku po ich stronie przymiotu organu podatkowego. W konsekwencji decyzje weryfikujące zgłoszenia celne, czy określające dług celny i jednocześnie kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów nie były decyzjami podatkowymi – decyzjami wymiarowymi. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem organy podatkowe uchyliły się od jednoznacznego określenia momentu powstania nadpłaty z uwzględnieniem treści art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z 20 września 2004r., a także poprzez zastosowanie do oprocentowania nadpłaty przepisów Ordynacji podatkowej, zamiast, na co zwrócił uwagę Sąd przy pierwszym rozpoznawaniu sprawy, przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kwestia oprocentowania nadpłaty nie jest kwestią procesową lecz materialnoprawną. Wobec powyższego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono, obciążając organ odwoławczy kosztami postępowania.