III SA/Gl 1446/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten określił Spółce zobowiazanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w wysokosci [...] zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, a takaże ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zażądał od Dyrektora Izby Skarbowej w K. wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Po zbadaniu wniosku pod względem wystąpienia przeszkód formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania. Od tej decyzji pełnomocnik złożył w dniu [...] r. odwołanie, żądając jej uchylenia i uwzględnienia wniosku podatnika z dnia [...] r. W odwołaniu, na wypadek jego nie uwzględnienia, pełnomocnik zażądał także wszczęcia odrębnego postępowania i stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W wyniku rozpoznania żądania ewentualnego Dyrektor Izby Skarbowej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzją z dnia [...] r., wskazał, iż termin płatności podatku określonego ostateczną decyzją upłynął dnia [...] r., a w związku z tym 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego minął dnia [...] r. Tak więc uznał, że wniosek o stwierdzenie nieważności został wniesiony po upływie tego terminu (w dniu [...] r.). Powołał się przy tym na przepis art. 247 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności nastąpiłoby po upływie między innymi terminu przewidzianego w art. 70 O.p., organ obowiązany jest odmówić stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik zażądał uchylenia powyższej decyzji, ewentualnie uzupełnienia jej o stwierdzenie, iż decyzja ostateczna, której zaskarżona decyzja dotyczyła, wydana została z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p., dlatego termin ten od daty zapłaty nie może być dalej liczony. Tym samym uznał, że nie można skutecznie przyjąć, że termin ten w momencie orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności już upłynął. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 251 § 2 O.p. pełnomocnik strony argumentował, iż w decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności pominięte zostało określenie, że decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy w pierwszej kolejności cytując art. 70 i art. 247 § 2 O.p. wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wolą ustawodawcy powoduje to, że wydana już w sprawie decyzja i tak nie będzie mogła być wykonana, a organ, jeżeli mimo tego uchyliłby ją, to nie mógłby w sprawie orzekać. Według organu, w tym stanie rzeczy merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej byłoby bezcelowe, gdyż nie doprowadziłoby do przyznanie stronie prawa czy też nie zwolniłoby ją z obowiązku, bowiem on już wygasł na skutek przedawnienia. Następnie organ zgodził się z pełnomocnikiem, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i dlatego nie może ono po raz drugi wygasnąć z powodu przedawnienia, ale podkreślono, że nie ma to charakteru symetrycznego. Ponadto zauważono, że przepis art. 247 § 2 O.p. nie posługuje się określeniem "wygaśnięcie" tylko terminem przedawnienia między innymi z art. 70 O.p. poprzez odesłanie to tego artykułu, a teza pełnomocnika jest aktualna wyłącznie do oceny zdolności organu do orzekania w sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego. W końcu rozważając zasadność żądania uzupełnienia uzasadnienia decyzji o stwierdzenie naruszenia prawa uznano to za zarzut wniesiony w postępowaniu odwoławczym, a nie wniosek w trybie art. 213 § 1 O.p. W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że wydane w sprawie wymiaru podatku decyzje nie były dotknięte wadami uzasadniającymi stwierdzenie ich nieważności, lecz dającymi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co wymagało zbadania w odrębnym postępowaniu, czyli że nie było podstaw do stwierdzenia, w oparciu o art. 251 § 2 O.p., iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 247 § 2 i art. 251 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), a także art. 127 i art. 233 § 2 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji przy błędnym zastosowaniu, względnie niezastosowaniu tych przepisów. W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że jeżeli orzeka się o niedopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia, to nie można równocześnie badać merytorycznych podstaw określonych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika czynienie w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu pierwszej instancji, tak szerokich ustaleń faktycznych, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczył przy tym, że jeśli przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uznał, że konieczne było badanie sprawy w znacznie szerszym zakresie, niż to uczynił pierwotnie, to należało decyzję uchylić i sprawę ponownie rozpoznać w pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. W zakresie zarzutu zbadania merytorycznych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, określonych w art. 247 § 1 O.p., mimo upływu terminu do wydania decyzji stwierdzającej nieważność, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż bez ich zbadania nie można byłoby ustalić, czy w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 251 § 2 O.p. Według organu, dopiero gdyby okazało się, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa, odpowiadającym sytuacjom stypizowanym w przepisach art. 247 § 1 O.p., to Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany byłby zastosować przepis art. 251 § 2 O.p., jak wnosiła strona w odwołaniu. Ustosunkowując się do zarzutu poczynienia w postępowaniu odwoławczym zbyt szerokich ustaleń faktycznych, co skutkować miało naruszeniem zasady dwuinstancyjności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż różnica pomiędzy uzasadnieniem decyzji zapadłej na skutek postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz decyzji odwoławczej była efektem obowiązku ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przeciwko skarżonej decyzji, nie zaś poczynieniem nowych ustaleń tak faktycznych, jak i prawnych. Organ uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, jako że zachowana została tożsamość jej elementów tak podmiotowych, jak też i przedmiotowych, gdyż w pierwszej, jak i w drugiej instancji orzekano na podstawie art. 247 § 2 O.p. nie stosując art. 251 § 2 O.p. Organ zauważył, że strona nie żądała zastosowania art. 251 § 2 O.p. w toku postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji, dlatego organ ten w uzasadnieniu wydanej decyzji nie odniósł się do tego przepisu oraz że bez wskazania powołanych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej okoliczności faktycznych jak i prawnych, organ odwoławczy nie byłby w stanie wyjaśnić stronie motywów oddalenia zarzutu naruszenia art. 251 § 2 O.p. Tym samym podkreślono, że uzasadnienie decyzji odwoławczej musiało różnić się od uzasadnienia decyzji zapadłej na skutek postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 O.p. polegającego na nie zwróceniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ponieważ uznał, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również na etapie postępowania odwoławczego, organ dysponował tym samym materiałem dowodowym, który pozwolił na wyczerpujące ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Według organu odwoławczego okoliczności te zrekonstruowane zostały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony już w toku postępowań przeprowadzonych w trybach zwyczajnych, jak też na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł i przekazanego Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. wraz z odwołaniem Spółki z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie. Tym samym uznał, że nie musiał ponownie zbierać już posiadanego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarg nie jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to Sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Nie zachodziły też podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Problem, który powstał w niniejszej sprawie wiąże się z oceną, czy organ odwoławczy utrzymując w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji prawidłowo przyjął, że ma zastosowanie w sprawie przepis art. 247 § 2 O.p. ze względu na upływ terminu wymienionego w art. 68 i art. 70 O.p. i nie ma zastosowania przepis art. 251 § 2 O.p., z tego względu, że ostateczna decyzja nie naruszyła prawa. Ramy prawne sprawy są następujące. Ostateczna decyzja w trybie zwykłym została wydana dnia [...] r. Tym samym żądanie stwierdzenia jej nieważności winno podlegać rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i terminach określonych w przepisach obowiązujących do dnia 1 stycznia 2003 r., stosownie do przepisu przejściowego wynikającego z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis art. 247 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., stanowił, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70. Z przepisu tego wynika, że organ orzekający w tym nadzwyczajnym trybie jest zobowiązany odmówić stwierdzenia nieważności, bez możliwości jakiegokolwiek wyboru, gdy wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, a tym samym w konsekwencji także decyzji orzekającej co do istoty sprawy zapadłej w postępowaniu zwykłym, nastąpiłoby po upływie terminu określonego przepisami art. 68 i art. 70 O.p. W ten sposób ustawodawca skonstruował granicę czasową, do kiedy można stwierdzać nieważność ostatecznej decyzji, po przekroczeniu której należy odmawiać stwierdzenia nieważności ze względu na gwarancję pewności obrotu. Podobna granica została zakreślona w art. 249 O.p., jeśli chodzi o moment wszczęcia postępowania w tym trybie. Nie oznacza to jednak, że po upływie tych terminów prawa strony, przy istnieniu wadliwej decyzji, zostały w ten sposób ograniczone. W przypadku istnienia wad ostatecznej decyzji organ ma obowiązek stwierdzenia w uzasadnieniu, że została ona wydana z naruszeniem prawa na podstawie art. 251 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.), a przy decyzji ostatecznej wydanej po tym dniu, że zawiera wady określone w art. 247 § 1 O.p. (art. 247 § 3 O.p.). Takie stwierdzenie może być przykładowo podstawą do przyjęcia, że nastąpiło naruszenie prawa i żądania odszkodowania przez dany podmiot w trybie powództwa przed sądem powszechnym. Zaznaczyć przy tym należy, że generalne odesłanie do terminu 5 lat liczonego w określony sposób przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego, wynikającego między innymi z art. 70 O.p., który ma zastosowanie między innymi do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstających z mocy prawa, obejmuje swym zakresem także podstawy uzasadniające jego zawieszenie i przerwanie. To samo dotyczy terminu wynikającego z art. 68 O.p. liczonego w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z analizy tych przepisów wynika, że wśród okoliczności uzasadniających zawieszenie i przerwanie biegu terminu brak jest jednak zapłaty podatku. Także inne przepisy normujące postępowanie o stwierdzenie nieważności nie zawierają takich regulacji. W związku z tym zapłata podatku nie ma wpływu na bieg terminu z art. 68 i art. 70 O.p. Tym samym nie można zgodzić się z tezą postawioną przez pełnomocnika strony skarżącej, że termin ten od daty zapłaty nie biegnie, czyli że w niniejszej sprawie w dacie orzekania o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji jeszcze nie upłynął. Samo twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez jego zapłatę nie może wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia nie ma wpływu na wykładnię powyższych przepisów zastosowanych przez organy w sprawie, ponieważ pełnomocnik przy jego wyrażaniu pominął następujące okoliczności, a mianowicie, że; 1/ przepisy art. 247 § 2, art. 68 i art. 70 O.p. ani nie odwołują się do pojęcia "wygasa" użytym w innym przepisie, tzn. w art. 59 O.p., ani nie wiążą upływu tego terminu ze skutkami wynikającymi z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z wyjątkiem skutku wynikającego z przedawnienia powodującego, że po upływie tych terminów organ nie mógłby określać zobowiązania podatkowego lub ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2/ wprawdzie teza taka została postawiona w orzecznictwie sądowym, ale dotyczyła postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, gdzie rozstrzygano kwestię orzekania przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, a przed rozstrzygnięciem organu odwoławczego nastąpiło wykonanie decyzji (zob. uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07, LEX nr 298165, POP 2008/1/3, PP 2008/1/47). Jeśli zapłata podatku ma znaczenie przy ocenie prawidłowości działania organu pierwszej instancji zainicjowanej wniesieniem odwołania do organu drugiej instancji w ten sposób, że nie uniemożliwia wydania decyzji przez organ odwoławczy, to stosowanie takiego rozumowania, przy postępowaniu o stwierdzenie nieważności w trybie nadzwyczajnym, przy wykładni art. 247 § 2 O.p., prowadziłoby do zanegowania znaczenia tego przepisu, jako granicy czasowej orzekania w sprawie o stwierdzenie nieważności. Przy przyjęciu poglądu strony, w przypadku zapłaty podatku, właściwy organ po wszczęciu postępowania mógłby w każdym czasie stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji nie tylko na wniosek, ale też z urzędu, jeśliby wystąpiły stosowne wady, co byłoby sprzeczne z wyraźną dyspozycją tego przepisu i co prowadziłoby do stosowania niedopuszczalnej rozszerzającej jego wykładni jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 251 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.), to przepis ten stanowił, że: organ podatkowy, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w art. 247 § 2, stwierdza w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz wskazuje okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności tej decyzji. Użycie w tym przepisie określeń "wydana z naruszeniem prawa" i "nie stwierdził nieważności" oznacza, iż jego stosowanie wiąże się z koniecznością ustalenia, że ostateczna decyzja posiada wady kwalifikujące ją do stwierdzenia nieważności, czyli wady wynikające z art. 247 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia historyczna bazująca na treści przepisu § 3 dodanego do art. 247 O.p. i obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r., a podobnego do art. 251 § 2 O.p., gdzie wyraźnie wskazano na wady określone w § 1 tego artykułu. Na gruncie tego przepisu nie można zaakceptować poglądu, że z samego faktu upływu terminu przedawnienia wynika naruszenie prawa albo że chodzi tu o jakiekolwiek naruszenie prawa badane w toku instancji w postępowaniu zwykłym. Pojęcie "naruszenie prawa" zawarte w art. 251 § 2 O.p. należy wiązać z zaistnieniem wad określonych w art. 247 § 1 O.p. obciążających ostateczną decyzję. W związku z tym może wystąpić taka sytuacja, że ostateczna decyzja nie będzie posiadała wad uzasadniających stwierdzenie jej nieważności, chociaż odmowa stwierdzenia nieważności nastąpi z powodu upływu terminów z art. 68 lub art. 70 O.p. Wówczas nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do stwierdzenia w uzasadnieniu, że decyzja taka została wydana z naruszeniem prawa. Zaznaczyć przy tym należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ w pierwszej kolejności winien zbadać, czy nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania (art. 249 O.p.), następnie, czy nie zachodzi podstawa do odmowy stwierdzenia nieważności z powodu upływu terminów przedawnienia (art. 247 § 2 O.p.), a dopiero później, czy wystąpiły wady określone w art. 247 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe wywody należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K., w ramach przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nieważności, prawidłowo przyjął, powołując się na art. 247 § 2 O.p., że wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do odmowy stwierdzenia nieważności z powodu upływu dnia [...] r. terminu 5 lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., określonego decyzją organów podatkowych w postępowaniu zwykłym. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego tą decyzją, upłynął też termin 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie zapłata podatku przez stronę spowodowała ten skutek, że nie zaistniały okoliczności zawieszające lub przerywające bieg tych terminów. Zresztą strona tego nie kwestionowała. Zasadnie organ uznał, że okoliczność zapłaty tego podatku przed upływem terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu, co nie było sporne między stronami, nie miała znaczenia przy wykładni tego przepisu i jego stosowaniu. Dotyczy to również dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu pierwszej instancji. Słusznie też organ odwoławczy ustalił, że nie naruszono w postępowaniu o stwierdzenie nieważności przepisu art. 251 § 2 O.p., ponieważ ostateczna decyzja nie została dotknięta wadami uzasadniającymi stwierdzenie nieważności, w szczególności, że nie została wydana bez podstawy prawnej, a na mocy obowiązujących wówczas przepisów i nie naruszyła prawa w sposób rażący. Sąd podziela wywody organu odwoławczego przeprowadzone w tym zakresie. Badając wystąpienie podstaw do stwierdzenia nieważności organ wskazał też na okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności, czyli elementy wynikające z art. 251 § 2 in fine O.p. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że wywody organu odwoławczego zawarte na stronie 7 i następnych uzasadnienia zaskarżonej decyzji były zbędne. Jeszcze raz podkreślić należy, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 2 O.p., z powodu upływu terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p., nie oznacza automatycznie, że należy przyjąć, iż taka decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Organ winien przeprowadzić analizę, czy wystąpiły wady z art. 247 § 1 O.p. i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (w niniejszej sprawie analizę w tym zakresie przeprowadził organ drugiej instancji rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym). Dopiero, gdy takie naruszenia zaistnieją organ odmawiając stwierdzenia nieważności jest zobowiązany stwierdzić, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Oceniając przesłanki stwierdzenia nieważności należy zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Generalnie przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, a w niniejszej sprawie w świetle art. 251 § 2 O.p. przy badaniu naruszenia prawa, jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., gdyż stanowi to wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 15-16) organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do braku przesłanki z pkt 2 (bez podstawy prawnej) i pkt 3 (z rażącym naruszeniem prawa) art. 247 § 1 O.p. wyrażając ogólnie swoje stanowisko w stwierdzeniu, że "skoro zatem wydane w sprawie decyzjie nie były dotknięte wadami uzasadniającymi stwierdzenie ich nieważności, lecz dającymi podstawę jedynie o wznowienia (co jednak wymaga zbadania w odrębnym postępowaniu), w ustawowym terminie, postępowania w sprawie, to nie było podstaw do stwierdzenia, w oparciu o art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej, iż wydane zostały z naruszeniem prawa". W ramach uzasadnienia wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nieważności profesjonalni pełnomocnicy strony wskazywali tylko na rażące naruszenie prawa poprzez stosowanie art. 14a ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu nadanym nowelizacją. W tym zakresie w odwołaniu z dnia [...] r. jeden z pełnomocników jedynie ogólnie zarzucił naruszenie art. 251 § 2 O.p. poprzez brak stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji, że ostateczna decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, nie wskazując na czym to naruszenie miało polegać i nie uzasadniając tego zarzutu. W skardze z dnia [...] r. zarzut ten również nie został rozwinięty. Nawet dodatkowo zwrócono uwagę na błąd organu odwoławczego, który ustosunkowując się do zarzutu odwołania badał podstawy stwierdzenia nieważności, że "jeśli stwierdza się niedopuszczalność stwieredzenia nieważności z uwagi na upływ terminów, to nie można równocześnie badać merytorycznych podstaw określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". Biorąc to pod uwagę skonstruowano nowy zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p.) uznając, że "niedopuszczalne jest czynienie w postępowaniu odwoławczym od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu pierwszej instancji tak szerokich ustaleń faktycznych, jak to uczyniono w zasakarżonej decyzji". Słusznie organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe w postępowaniu zwykłym zarzucały stronie naruszenie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., czyli również w okresie, którego dotyczy sprawa, a nie naruszenie art. 14a u.p.t.u. z 1993 r. Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczył utraty prawa do korekty deklaracji VAT-7 w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., natomiast drugi, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2000 r., zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług podatników mających status zakładu pracy chronionej. Podkreślono przy tym, że niekonstytucyjność przepisu zastosowanego przez organy została orzeczona dopiero wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (Dz. U. Nr 237, poz. 2382), który wszedł w życie z momentem publikacji, czyli dnia 3 listopada 2004 r., a decyzje wymiarowe zostały wydane przed tą datą. Mając to na uwadze zasadnie organ przyjął, że jeśli decyzje w postępowaniu zwykłym zostały wydane przed tą datą, to nie zostały dotknięte wadą nieważności tylko zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jeśli chodzi o stosowanie przez organ odwoławczy przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. skutku wynikającego z wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923), którym nie uchylono nowego przepisu art. 14a u.p.t.u. z 1993 r., a tylko oceniono zaniechanie ustawodawcy w zakresie braku regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pod kątem zgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, to nie można stwierdzić, że wydana ostateczna decyzja nie była oparta o obowiązujące przepisy prawa, czyli że została wydana bez podstawy prawnej. Poza tym stosowanie tego przepisu nie było w postępowaniu zwykłym przedmiotem sporu. Reasumując, należy zgodzić się z ogólnym stwierdzeniem organu odwoławczego, że przedmiotowe decyzje zapadłe w postępowaniu zwykłym nie zostały wydane z naruszeniem prawa, co zostało wywiedzione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając analizę w zakresie wystąpienia podstaw do orzekania w trybie art. 251 § 2 O.p., organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Nie był on zobowiązany do uchylenia decyzji pierwszej instancji zgodnie z art. 233 § 2 O.p. celem ponownego rozpoznania sprawy w tym zakresie. Zasada dwuinstancyjności oznacza obowiązek merytorycznego rozpatrywania wszelkich decyzji przez organ drugiej instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu pierwszej instancji także co do zasadności jego stanowiska. Dotyczy to również postępowania prowadzonego w ramach trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji (Dyrektorem Izby Skarbowej w K.), jak i postępowania odwoławczego organy podatkowe dysponowały tym samym materiałem dowodowym, który pozwolił na wyczerpujące ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zakres materiału nie został rozszerzony w postępowaniu odwoławczym. Oba organy nie stwierdziły wystąpienia warunków wynikających z art. 251 § 2 O.p., organ pierwszej instancji poprzez orzeczenie o odmowie stwierdzenia nieważności i braku stwierdzenia naruszenia prawa, a organ odwoławczy poprzez szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż brak było podstaw do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dodatkowo zauważyć należy, że formułując taki zarzut pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał konkretnie w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania nadzwyczajnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej i stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.