III SA/Gl 1446/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. K. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] określające w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i określił za ten okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że B. K. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pogrzebowych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a potem w postępowaniu podatkowym ustalono, że B. K. nie dokumentowała rzetelnie sprzedaży, ponieważ nie ewidencjonowała części tej sprzedaży zarówno w kasie fiskalnej jak i w rejestrze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Podatek należny organ ten określił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również w oparciu o ustalenia dokonane w sprawie podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż benzyny, butów, lekarstw, ponieważ w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak było związku tych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zarzucając w odwołaniu naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 29 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Organ pierwszej instancji wykazał, że B. K. nie ewidencjonował rzetelnie osiągniętych obrotów, co skutkowało zaniżeniem zadeklarowanej podstawy opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym wykazano, że sprzedaż ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej, dokumentowana jednocześnie wystawionymi fakturami VAT często opiewa na niższą wartość w stosunku do faktycznej należności za wykonana usługę pogrzebową. Skoro dowodami podważono treść zapisów księgi (ewidencji sprzedaży), to z zastosowaniem art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem danych zawartych w dowodach ustalono podstawę opodatkowania. Według art. 23 § 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na końcu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego uwzględnił w całości zarzut odwołania, co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik B. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 23 § 3, 4, 5, art. 190 § 1 i 2, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 1, art. 216 § 1; - art. 79 ust. 1 i art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że w tej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa został zawieszony bieg terminu przedawnienia, ponieważ 22 maja 2006 r. wszczęto śledztwo w sprawie karno - skarbowej o czyn z art. 62 § 2 kks. Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Z kolei, art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Według art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.),organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również w przypadku wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, kiedy już przedawniło się zobowiązanie podatkowe - jest to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też jest to przypadek, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wydaje się, że w wypadku przedawnienia mamy do czynienia z tą pierwszą sytuacją, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz poglądy doktryny dotyczące instytucji rażącego naruszenia prawa. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, co to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Omawianej tutaj problematyki przedawnienia dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: " Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe dotyczące października 2004 r. (określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) nie przedawniło, a to z tego powodu, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 22 maja 2006 r. Zgodnie z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Natomiast według art. 313 § 1, 2 i 4 tej ustawy, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go (...). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów. Wynika z tej regulacji prawnej, że aby w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, to do 31 grudnia 2009 r. w obiegu prawnym winno funkcjonować postanowienie, o jakim mowa w art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w którym określono by czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, jako przestępstwo karno skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Takie postanowienie zostało wydane 22 maja 2006 r. ze wskazaniem kwalifikacji prawnej – art. 62 § 2 kks. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Według art. 53 § 2 i 3 tej ustawy, przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. Zgodnie z art. 115 § 1 ust. 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Z kolei, na podstawie 118 § 1 pkt 1 tej ustawy, urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe co oznacza, że urząd skarbowy jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego. Według art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Przepisy procedury karnej mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności. (art. 2 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego organy procesowe prowadzą postępowanie i dokonują czynności z urzędu (...). Ten przepis formułuje zasadę oficjalności, czyli działania organów procesowych z urzędu. Natomiast, według art. 10 § 1 tej ustawy, organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Ten przepis wyraża zasadę legalizmu, która oznacza, że w sprawach o przestępstwa ścigane z urzędu każdy organ powołany do ścigania ma obowiązek wszczęcia i kontynuowania postępowania karnego, jeżeli tylko ściganie jest faktycznie zasadne oraz prawnie dopuszczalne, a więc nie zachodzą przeszkody prawne w ściganiu. Na oskarżycielu publicznym ciąży przy tym dodatkowo także obowiązek wniesienia i popierania aktu oskarżenia. Przestępstwa karne skarbowe i wykroczenia karne skarbowe są czynami ściganymi z urzędu. Skoro urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe to oznacza, że jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również o wniesieniu i popierania aktu oskarżenia przed sądem. Czynności procesowe urząd skarbowy wykonuje przez upoważnionych przedstawicieli. Organem ścigania karnego skarbowego według art. 134 a Kodeksu karnego skarbowego jest także prokurator, który prowadzi postępowanie przygotowawcze, jeżeli ustawa tak stanowi. Do prokuratora należy prowadzenie śledztw w niektórych sprawach (art. 151b). Może on też przejąć sprawę innego organu do swego prowadzenia (art. 122 § 3). Prokurator jest również organem nadrzędnym wobec niefinansowych organów ścigania (art. 53 § 39a). W jego gestii pozostają też niektóre decyzje procesowe podejmowane na wniosek finansowego organu postępowania przygotowawczego (art. 122 § 2). Wynika z tych regulacji prawnych, że interesy finansowe Skarbu Państwa w sposób ustawowy są zabezpieczone w pełnym zakresie. Zgodnie z zasadą legalizmu zarówno prokurator, jak i urząd skarbowy mają prawny obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a także wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu, którym jest każde przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe. Według art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia. Zgodnie z art. 71 ustawy Kodeks postępowania karnego, za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Za oskarżonego uważa się osobę, przeciwko której wniesiono oskarżenie do sądu, a także osobę, co do której prokurator złożył wniosek o warunkowe umorzenie postępowania. Jeżeli kodeks niniejszy używa w znaczeniu ogólnym określenia "oskarżony", odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do podejrzanego. Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, standardy rzetelnego procesu określone zwłaszcza w art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji Europejskiej powinny być przestrzegane także w stadium postępowania przygotowawczego, a w jakim zakresie - to zależy od specyficznych cech konkretnego postępowania oraz od okoliczności samej sprawy (tak w wyroku ETPCz z dnia 25 kwietnia 2006 r., Ahmet Mete v. Turcja, LEX nr 177651). W art. 6 ust. 3 Konwencji Europejskiej gwarantuje się oskarżonemu prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego przeciw niemu oskarżenia. Prawo do rzetelnego, sprawiedliwego procesu oznacza, iż jeśli organ procesowy w postępowaniu przygotowawczym postawił komukolwiek zarzut popełnienia przestępstwa, to w okolicznościach i w terminach przewidzianych przez prawo powinien wystąpić do sądu z oskarżeniem albo umorzyć postępowanie, poddając tę decyzję także kontroli sądowej. Trudno jest pogodzić z tą zasadą utrzymywanie podejrzanego w stanie wyczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora co do postawionego zarzutu aż do upływu terminu przedawnienia karalności. Na obowiązek właściwej informacji i możliwości obrony przy zmianie zarzutu zwraca uwagę w kontekście prawa do rzetelnego procesu Europejski Trybunał Praw Człowieka, stwierdzając że "gdy zmienia się zarzut, w tym jego przyczyna, oskarżony musi być właściwie o tym poinformowany i mieć odpowiedni czas i możliwości, aby na zmianę reagować i zorganizować nową obronę" (orzeczenie w sprawie Mattochia przeciwko Włochom, skarga nr 23969/94, § 61 - cyt. za M.A. Nowicki, Palestra 2000, z. 11-12, s. 130). Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna fazę in personam postępowania przygotowawczego i kreuje stronę procesową podejrzanego (zob. tezę 3 do art. 71 kpk pod redakcją Piotra Hofmańskiego - Kodeks postępowania karnego, Komentarz tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 r., s. 344)." Kazimierz Grzegorczyk w glosie do tego postanowienia (WPP.2002.3.163) wyraził następujący pogląd: "Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zakresem przedmiotowym obejmuje zarówno sporządzenie takiego postanowienia oraz ogłoszenie go podejrzanemu; wydanie go oznacza więc uzewnętrznienie, upublicznienie tego postanowienia; za takim rozumieniem zwrotu "wydano" przemawia treść przepisów art. 313 § 1 i 314 k.p.k." Skoro w tej sprawie, tak jak tego wymaga obowiązujący przepis prawa wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, to rozpoczęty bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 22 maja 2006 r., ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania dotyczącego października 2004 r. Odnosząc się do wskazanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) należy podkreślić, że żaden przepis procedury karnej nie przewiduje informowania osoby podejrzanej o toczącym się śledztwie, w którym to śledztwie takiej osobie może zostać przedstawiony zarzut według reguł wskazanych w art. 313 ustawy Kodeks postępowania karnego. Jedyną procesową formą poinformowania osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, że takie postępowanie się toczy jest ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Według art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228), informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "tajne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje poważną szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że w istotny sposób zakłóci funkcjonowanie organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości. Natomiast zgodnie z art. 265 § 1 Kodeksu karnego, kto ujawnia lub wbrew przepisom ustawy wykorzystuje informacje niejawne o klauzuli "tajne" lub "ściśle tajne", podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Z tych regulacji prawnych wynika, że bez zmiany obowiązujących przepisów prawa zarówno organ postępowania przygotowawczego jak i organ podatkowy nie mogą ujawniać tajemnicy śledztwa poprzez "informowanie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że oprócz przedawnienia jedynym zagadnieniem spornym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. jest zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Należy podkreślić, że zasadność odstąpienia przez organ podatkowy od oszacowania podlega ochronie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ określenie podstawy opodatkowania następuje tutaj na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Podstawa opodatkowania oprócz stawki podatkowej decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego oraz o wysokości podatku należnego. Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci np. w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą. W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Z kolei, według art. 11 A pkt 1 lit. a) i pkt 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Do podstawy opodatkowania wlicza się: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej; wydatki nadzwyczajne takie jak prowizja, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia naliczane nabywcy lub klientowi przez dostawcę. Wydatki objęte odrębną umową mogą być uważane przez Państwa Członkowskie za wydatki nadzwyczajne. Skoro zatem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz skoro podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej stanowiąca wartość subiektywną odzwierciedlającą wynagrodzenie rzeczywiście i realnie należne usługodawcy, to uprawnieniem i obowiązkiem organów podatkowych jest określenie zaniżonej podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości po uprzednim ustaleniu w postępowaniu podatkowym rzeczywistej wysokości wynagrodzenia w formie pieniężnej i nie pieniężnej otrzymanego przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczenie usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z kolei, według art. 99 ust. 12 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 21 § 3 i 3a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym." Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania, to obowiązkiem naczelnika urzędu skarbowego było najpierw określenie tej podstawy w prawidłowej wysokości, a potem określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podatnik podatku od towarów i usług B. K. w grudniu 2004 r. zaniżyła podstawę opodatkowania nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego obrotu zostały wszechstronnie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które w sprawie podatkowej wszczętej postanowieniem organu podatkowego z 2 października 2009 r. zastosowania nie miały. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zarzut naruszenia niestosowanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 23 § 3, 4 i 5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonywały ustaleń stanu faktycznego i oceniały zebrane dowody stosując właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i kontrolnego. Należy podkreślić, że materiały zgromadzone w toku innych postępowań są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury w której zaniżono podstawę opodatkowania organy podatkowe nie są uprawnione są do badania jej rzetelności. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności najpierw do ustalenia, a potem określenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.