III SA/Gl 145/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana: O.p.) oraz art. 37h ust. 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającej przedsiębiorcy A. U. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: "A" w J. , opłatę paliwową za grudzień 2013 r. w kwocie 2.058 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w B. , w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania, decyzją z [...] r. określił A. U. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości 34.357 zł w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stanowiło 18.857 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Organ stwierdził, że A. U. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia w Urzędzie Celnym w B. deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, którego to obowiązku nie dopełnił. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia stronie wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Postepowanie to organ zakończył decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności nieprzesłuchanie osób związanych z działalnością firm "B" oraz osób dostarczających paliwo, tj. P. N. i J W. . W uzasadnieniu odwołania strona zanegowała zasadność obciążenia jej obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym oraz podkreśliła, że podatek akcyzowy winien być egzekwowany od jej kontrahentów. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm. – dalej zwana UKFD), według stanu prawnego obowiązującego grudniu 2013 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 UKFD wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Stosownie do art. 37h ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl 37h ust. 4 UKFD paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do» napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 UKFD obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W realiach przedmiotowej sprawy organ ustalił i stwierdził, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., którą określono stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres. Organ podkreślił, że powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] . Dalej podkreślił, że strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych, podlega opłacie paliwowej. Zgodnie bowiem z art.37l ust. 1 UKFD podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej organ przyjął 18.857 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy. Wskazał przy tym, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r. poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi 133,44 zł za 1.000 kg. Dalej przedstawił sposób wyliczenia kwoty opłaty paliwowej ze wskazaniem przyjętej gęstości 820 kg/m3 oleju napędowego, określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Stwierdził, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za grudzień 2013 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z art. 37o UKFD był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu - czym naruszył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania, nie podzielając ich słuszności. Zaakcentował, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. W efekcie decyzją z 2 grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4 UKFD poprzez określenie opłaty paliwowej w oparciu o wadliwą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. Winno to, zdaniem skarżącego, skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie prowadzonym przez stronę została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W toku kontroli stwierdzono, że skarżący dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia. W grudniu 2013 r. kupił 18.857 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Czynności kontroli wobec kontrahentów kontrolowanego okazały się niemożliwe do przeprowadzenia, co nie pozwoliło na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa. W szczególności ustalono, że kontrahenci kontrolowanego, "B" sp. z o.o. (wykreślona z KRS 17 lipca 2013 r.) oraz "C" sp. z o.o. (od lipca 2012 r. nie prowadziła działalności), nie mają koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie prowadzą działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie mają zarządu i nie ma dostępu do dokumentacji księgowej tych spółek. Wobec skarżącego organ wszczął z urzędu zarówno postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak i postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, tj. oleju napędowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stosownie do art. 37h ust. 1 UKFD, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 UKFD obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 UKFD stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 UKFD, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za kontrolowany okres z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy ostateczną decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowymi w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez kontrahentów skarżącego mogą ewentualnie odnosić się do postępowania dot. określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na wspomniane już granice tożsamości spraw. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21.07.2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu, w istocie zmierzały do zakwestionowania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że skarga strony skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2017r. w sprawie sygn. akt III SA/Gl 137/17. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., tj. zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z 20.08.1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (W.Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108). W toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją reguł tych nie naruszono. W ocenie Sądu organ podatkowy, zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q OKFD - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za grudzień 2013 r. od 18.857 litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia w kwocie 2.058 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę .